Ежегодный альманах Владимирского регионального адвокатского бюро Залевский и партнеры

Точкой отсчета послужила двойственность регулирования отношений государственного займа, заключающаяся в распространении на данную сферу не только гражданского, но и бюджетного законодательства. В обоснование своей позиции Федеральный арбитражный суд Московского округа приводил нормы последнего.

Так, порядок погашения государственных краткосрочных бескупонных облигаций и облигаций федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом установлен Федеральным законом от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики»54. Использование бюджетных средств на погашение государственного внутреннего долга допускалось Законом РФ от 13 ноября 1992 г. N 3877-1 «О государственном внутреннем долге Российской Федерации»55, который предусматривал погашение долговых обязательств Российской Федерации за счет республиканского бюджета Российской Федерации.

Суд установил, что в бюджет 1999 г. расходы на погашение ГКО не включены, в связи с чем отсутствуют основания для взыскания заявленных истцами сумм56. В статье 1 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. «О федеральном бюджете на 1999 год»57 устанавливался принцип реструктуризации государственного долга Российской Федерации, под которой понимается погашение долговых обязательств с одновременным осуществлением заимствований (принятием на себя других долговых обязательств) в объемах погашаемых долговых обязательств с установлением иных условий обслуживания долговых обязательств и сроков их погашения, не предусматривающих погашение этих ценных бумаг денежными средствами в размере их номинальной стоимости.

По мнению суда, несмотря на невозможность исполнения обязательств государства по погашению ГКО в 1999 г., Российская Федерация не отказалась исполнить свои обязательства по данным ценным бумагам в будущем, что подтверждается положениями Федерального закона от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики», предусматривающими погашение вышеназванных обязательств путем зачисления средств на специальный инвестиционный счет, операции по которому приостановлены до окончания реструктуризации государственных ценных бумаг58.

Правовую оценку действий государственных органов арбитражный суд дал в деле по иску ЗАО «ИнвестКонсалт» к Министерству финансов РФ о взыскании суммы долга59.

В соответствии со ст. 114 Конституции РФ и ст. 15 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. «О Правительстве Российской Федерации» последнее принимает меры по регулированию рынка ценных бумаг, осуществляет управление государственным внутренним и внешним долгом Российской Федерации, издавая в пределах своей компетенции постановления и распоряжения, обязательные к исполнению в Российской Федерации. Действуя в пределах своей компетенции, Правительство издало постановления (на которые сослался в своем решении суд), предусматривающие реструктуризацию государственного долга по ГКО.

Анализируя арбитражную практику, нельзя не отметить, что постановления суда по искам о взыскании суммы долга по договору государственного займа основаны на постулируемом приоритете норм финансового права перед положениями гражданского законодательства, и прежде всего, по одностороннему отказу от исполнения договора на первоначальных условиях. Вопрос о согласовании данного подхода с гражданско-правовой природой отношений, возникающих между публично-правовыми образованиями и юридическими лицами, остался открытым. Логика доказывания благодаря подобной односторонности, бесспорно, упрощается, а противоречия, которые непременно появляются при рассмотрении действий Правительства через призму гражданского права, скрываются. Даже гипотетически ссылки на ГК РФ представляются проблематичными.

Например, свои действия по отсрочке исполнения обязательств по государственному займу Правительство непосредственно связывало с кризисом на мировых финансовых рынках, который существенно повлиял на доходную часть федерального бюджета, что требовало защиты «главных достижений экономической политики последних лет – стабильных цен и твердого рубля, а значит, и уровня жизни народа»60. Квалифицировав данные события как существенное изменение обстоятельств, мы приходим к выводу о возможности изменить или расторгнуть договор государственного займа в порядке ст. 451 ГК РФ, что на практике представляется довольно затруднительным.

В качестве обоснования отказа от исполнения договора государственного займа нельзя применить ни ст.416 ГК РФ о прекращении обязательства невозможностью исполнения, ни п.3 ст. 401 ГК РФ об обстоятельствах непреодолимой силы. Отсутствие денежных средств, как известно, не может быть отнесено к указанным обстоятельствам. Заявления Правительства РФ об отсутствии в бюджете средств на обслуживание внутреннего долга не выдерживают критики, поскольку государственный долг Российской Федерации обеспечивается всеми активами, находящимися в его распоряжении (на тот момент действовал п.2 ст.1 Закона РФ «О государственном внутреннем долге»).

Утверждение о том, что Федеральный закон «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» формально не нарушил прав инвесторов, отказавшихся от новации (так как денежные средства предполагалось зачислять на счет инвестора в срок, предусмотренный первоначальным обязательством, а возможность ограничения законом прав владельца счета на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете, предусмотрена в ст. 858 ГК РФ61, также оспоримо, поскольку сам факт открытия «транзитных» или «инвестиционных» счетов, первоначально обязательством не предусмотренных, является изменением порядка исполнения договора государственного займа.

Учитывая сказанное, попробуем развернуть ситуацию на 180° и рассмотреть довольно показательную попытку держателя государственных ценных бумаг со своей стороны досрочно расторгнуть договор государственного займа.

Общество с ограниченной ответственностью «Русатоммет» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о расторжении договора государственного займа по облигации внутреннего государственного валютного займа 4-й серии и взыскании стоимости облигации к Правительству РФ в связи с существенными изменениями обстоятельств.

Истец полагал, что, согласно п.2 ст. 811 ГК РФ, ненадлежащее исполнение обязательств по облигациям 3-й серии предоставляет ему право требовать досрочного погашения облигаций 4-й и 5-й серий, и в силу ст. 314 ГК РФ он вправе предъявить облигацию к погашению, так как ответчик фактически неспособен исполнить обязательства по облигациям 3-й серии.

В удовлетворении исковых требований истцу было отказано на том основании, что материалами дела не подтверждено наличие обстоятельств, предусмотренных в качестве оснований для досрочного расторжения договора ст. 451 ГК РФ. Согласно разделу 4 Условий погашения облигаций, облигации 4-й серии подлежат погашению в 2003 г.

Суд апелляционной инстанции указал, что исковые требования противоречат п. 2 ст. 811 и п.4 ст. 817 ГК РФ, поскольку срок погашения облигаций 4-го и 5-го траншей не наступил, в связи с чем нормы пункта 9 Условий выпуска облигаций в отношении данных облигаций не действуют. Кроме того, Федеральным законом «О федеральном бюджете на 1999 год» не определен источник финансирования по погашению облигаций 4-го и 5-го траншей62.

Кассационная инстанция оставила в силе решение суда первой инстанции, указав, что истец приобрел облигацию после финансового кризиса, в связи с чем в момент приобретения мог и должен был знать о последствиях кризиса, могущих отразиться на платежеспособности Правительства РФ. Обоснованным является довод суда об отсутствии в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 1999 год» денежных средств на погашение облигаций 4-й серии, поскольку срок погашения облигаций этой серии не наступил63.

Как видим, арбитражный суд, отказывая в иске и ссылаясь на нормы ГК РФ, исходил уже из гражданско-правовой природы договора государственного займа.

Приведенные постановления арбитражных судов, по сути, не дали ответа на вопрос о том, почему же государство, вступая в гражданско-правовые отношения, тем не менее может при определенных обстоятельствах произвольно изменить первоначальные условия договора государственного займа.

Чтобы найти ответ, используем толкование норм права Конституционным Судом РФ. Еще в 1992 г. в одном из своих постановлений Конституционный Суд РФ указал на недопустимость одностороннего изменения актами Правительства условий исполнения государством обязательств перед гражданами, не исключив в то же время, а, напротив, подтвердив возможность (в надлежащей форме и в конституционно допускаемых целях и мере) ограничения имущественных прав граждан в обязательственных отношениях с государством, что корреспондирует положениям ч.3 ст. 55 Конституции РФ.

Конституционный Суд РФ занял позицию, согласно которой реализация прав и законных интересов отдельных граждан (групп граждан) не должна оказывать чрезмерно негативного влияния на обеспечение бюджетными средствами прав и интересов всех, что особенно актуально в условиях недостаточности этих средств для решения многих социальных проблем, связанных с реализацией таких прав, как право на жизнь и достоинство личности.

Следовательно, баланс между правами и законными интересами лиц, состоящих в имущественных отношениях с государством в качестве кредиторов, и всех иных лиц может быть найден только в форме федерального закона64.

В рассматриваемом случае ограничение прав кредиторов государства, помимо актов Президента РФ и Правительства РФ, было подкреплено изданием Федерального закона «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики».

Споры по делам о взыскании с государства суммы долга по ГКО/ОФЗ с неизбежностью приводят к вопросу о конкуренции частного и публичного интереса. Практика показывает, что незыблемый приоритет последнего требует в данном случае лишь надлежащего оформления мероприятий по его защите.

Учитывая сказанное, можно говорить о сложившейся арбитражной практике по делам, вытекающим из отношений договора государственного займа, в том числе устоявшейся системе мотивирования принимаемых арбитражным судом решений, обосновывающих правомерность одностороннего отказа государства от исполнения взятых на себя обязательств на первоначальных условиях. Отличительной чертой судебных постановлений по делам, вытекающим из реструктуризации ГКО/ОФЗ, стало акцентирование внимания на нормах бюджетного законодательства в обоснование законности действий государственных органов вне связи с положениями ГК РФ. Тем не менее, несмотря на значимость публичного интереса, мы глубоко убеждены в том, что принудительная реструктуризация государственных обязательств, имеющая фактически конфискационный характер и ущемляющая права инвесторов, противоречит основным правовым принципам и несовместима с ключевыми постулатами рыночной экономики, а следовательно, должна обеспечиваться дополнительными законодательными гарантиями для кредиторов.

В.Г. Залевский. Проблемы применения законодательства, связанного с уплатой НДС, при переходе на упрощенную систему налогообложения в процессе реорганизации юридических лиц

Одной из актуальных проблем действующего законодательства и правоприменительной практики является ситуация, связанная с необходимостью либо отсутствием необходимости восстановления и уплаты НДС при переходе организаций создаваемых в процессе реорганизации, на упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с момента их регистрации.

Есть мнение, что переход на УСН в ходе реорганизации позволяет формально избежать необходимости восстановления и уплаты НДС создаваемыми в ходе реорганизации юридическими лицами в связи с тем, что в силу пункта 8 статьи 162.1 Налогового кодекса Российской Федерации65 при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Вместе с тем очевидна и позиция, связанная с квалификацией данных действий с точки зрения получения заинтересованными лицами необоснованной налоговой выгоды.

Дальнейший анализ посвящен различным подходам к трактовке закона, имеющим место при реорганизации юридического лица, использующего общую систему налогообложения с НДС, с переходом его правопреемника (-ов) на упрощенную систему налогообложения. При этом полагает ся, что суммы НДС ранее правомерно приняты налогоплательщиком к вычету.

Перечень случаев, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Согласно пп. 2 п. 3 пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС.

Вместе с тем в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Как указывалось выше, п. 8 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ также определено, что при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Таким образом, исходя из буквального толкования пп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 8 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Однако трактовки данных норм закона Минфином России, налоговыми органами и судами зачастую носят взаимоисключающий характер.

Так, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29.06.2012 г. № 03-07-11/17766 излагается мнение, согласно которому на основании пункта 8 статьи 162.1 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, принятые к вычету реорганизованной организацией, не восстанавливаются при их передаче правопреемнику. Поэтому при использовании правопреемником товаров (работ, услуг), полученных от реорганизованной организации, для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, норма данного пункта 8 статьи 162.1 Кодекса не действует.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 апреля 2008 г. № 03-07-11/15567 указывается, что передача основных средств реорганизуемой организацией правопреемникам объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается. При этом пунктом 8 статьи 162.1 Кодекса предусмотрено, что при передаче указанных основных средств, при приобретении которых суммы налога на добавленную стоимость были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. Кроме того, на основании пункта 9 статьи 162.1 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению в соответствии со статьей 176 Кодекса, но не возмещенные реорганизованной (реорганизуемой) организации, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в общеустановленном порядке.

Из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07 августа 2006 г. № 03-04-11/13568 следует, что статьей 162.1 Кодекса установлены особенности применения налога на добавленную стоимость при реорганизации организации. Так, согласно пункту 8 данной статьи Кодекса при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога на добавленную стоимость были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном данной главой Кодекса, соответствующие суммы налога восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией не подлежат.

Норма пункта 3 статьи 170 Кодекса в отношении вышеназванных операций не применяется, и суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстанавливать не следует.

Таким образом, при реорганизации в указанных формах организации не должны восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным основным средствам их правопредшественниками, при передаче их правопреемникам.

Вместе с тем, по мнению специалистов Минфина России, в случае если правопреемник в дальнейшем будет использовать полученное имущество для не облагаемых НДС операций, то он должен будет восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией.

Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30.07.2010 г. № 03-07-11/32369 на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи Кодекса, за исключением передачи основных средств и (или) иного имущества правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Таким образом, в случае дальнейшего использования правопреемником имущества, полученного при реорганизации организации, для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога по такому имуществу, принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению правопреемником в общеустановленном порядке.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Кодекса организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 главы 21 Кодекса. В связи с этим осуществляемые указанными организациями операции по реализации товаров (работ, услуг), за исключением операций, предусмотренных статьей 174.1 Кодекса, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Поскольку правопреемником, переходящим на упрощенную систему налогообложения, имущество, полученное при реорганизации организации в форме выделения, будет использоваться для операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то суммы налога по этому имуществу, принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению данным правопреемником в общеустановленном порядке.

Та же позиция отражена и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 ноября 2009 г. № 03-07-11/29070 при реорганизации в форме разделения юридических лиц.

Аналогичную позицию высказывали и представители ФНС России в письмах от 14.03.2012 № ЕД-4-3/427071, от 05.05.2004 № 03-1-08/1123/1372).

В письме от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270 отмечается, что в ФНС России прорабатываются предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 Налогового кодекса РФ, предусматривающие специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения. Но на сегодняшний день такие изменения в Налоговый кодекс РФ не внесены.

Позиции различных арбитражных судов по вышеуказанному вопросу порой диаметрально противоположны.

В постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2014 г. № 01АП-1611/1473 судом была рассмотрена ситуация реорганизации в форме выделения, в результате которой образовались две организации, перешедшие на УСН.

По мнению налоговой инспекции, согласованными действиями указанных организаций создана схема по незаконному возмещению НДС из бюджета путем реорганизации в форме выделения и передаче организации-правопреемнику имущества, по которому в предшествующем реорганизации периоде были применены налоговые вычеты. При этом налоговый орган посчитал, что ранее возмещенный вычет из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, должен быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого, таким образом, сформировался источник восстановления налога при наличии законных оснований.

Однако арбитражный суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, и заявил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Суд отметил, что в отсутствие предусмотренных законодательством действий по взысканию НДС с обязанного к уплате данного налога юридического лица необходимость анализа и оценки действий реорганизованной организации с позиции их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды является преждевременной, а вывод налогового органа о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды носит предположительный характер.

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № Ф07-2812/1474 по делу № А52-1617/2013 по смыслу абз.5 подпункта 2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету при нахождении на общей системе налогообложения. Следовательно, НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого, таким образом, сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований. Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что правопреемник не является плательщиком НДС, налог по полученному в процессе реорганизации имуществу к вычету не предъявляется, тогда как согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком, ранее принявшим их к вычету.

В других решениях и постановлениях судьи также не нашли оснований для восстановления НДС, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией.

В решении Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.09.2013 г. по делу № А81-2538/201375 было указано, что в случае реорганизации юридического лица обязанность по восстановлению НДС лежит на налогоплательщике, которому предоставлено право налогового вычета (возмещения) НДС, на организации – правопредшественнике; восстановлению подлежат только те суммы, налога, которые ранее были приняты налогоплательщиком к вычету, однако данный факт Инспекцией в ходе проверки не устанавливался.