Бухгалтерский учёт. Курс лекций (полный курс), с изменениями законодательства на 01.01.2026

Классификация бухгалтерских балансов

Существуют различные виды бухгалтерских балансов:

– периодический (месячный, квартальный) – составляется в конце каждого квартала;

– годовой – составляется в конце года;

– вступительный – составляется при преобразовании ранее действующей организации;

– соединительный – составляют при объединении нескольких организаций в одно юридическое лицо;

– разделительный – составляется, когда из одной организации выделяется несколько самостоятельных организации;

– санируемый – составляется при приближении организации к банкротству;

– ликвидационный – составляется с начала ликвидационного периода;

– сводный – составляется путем объединения отдельных заключительных организации; в основном им пользуются министерства, ведомства и концерны;

– сводно-консолидируемый – составляется путем объединения балансов юридически самостоятельных организации, взаимосвязанных между собой экономически; такими балансами пользуются холдинговые компании, головные организации во взаимоотношениях со своими дочерними и зависимыми обществами;

– баланс–брутто – бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи (02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»);

– баланс–нетто – бухгалтерский баланс без регулирующих статей.

Лекция 3. Бухгалтерские счета и двойная запись

План счетов

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка), субсчетов (счетов второго порядка) и забалансовых счетов.

Бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов должен вестись в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм.

Различают следующие планы счетов:

– бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (общий);

– бухгалтерского учета в кредитных организациях, в страховых организациях;

– бюджетного учета.

Счета, приведенные в Плане счетов, носят универсальный характер для всех видов деятельности. На основе унифицированного Плана счетов каждая организация в учетной политике утверждает свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая необходимость анализа и контроля отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Счета, на которых отражаются обобщенные данные об объектах учета и имеют номер и название в соответствии с Планом счетов, называются синтетическими. Счета, на которых отражаются детальные данные, конкретизирующие показатели синтетических счетов, называются аналитическими. Аналитический учет также осуществляется на субсчетах. Например, синтетический учет подотчетных сумм по предприятию в целом ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», аналитический учет ведется на субсчетах первого порядка по подразделениям и на субсчетах второго порядка по каждому подотчетному лицу. Остатки и обороты по синтетическому счету должны соответствовать сумме остатков и оборотов по аналитическим счетам.

Счета бухгалтерского учета открываются на каждый экономически однородный объект учета и сгруппированы по разделам в соответствии с классификацией объектов учета. Ряд разделов полностью соответствует бухгалтерскому балансу и отражает имущество организации и источники его финансирования. Другие счета и разделы предназначены для отражения операций по осуществлению производственного процесса, остатков на отчетную дату не имеют и поэтому в балансе не отражаются.

В таблице 3 отражено соответствие разделов Плана счетов и статей бухгалтерского баланса.

Таблица 3. Соответствие разделов и статей бухгалтерского баланса и синтетических счетов

В план счетов также включены забалансовые счета, которые имеют трехзначную нумерацию (не применяется правило двойной записи). На забалансовых счетах учитывается имущество и обязательства, не принадлежащие организации по праву собственности (арендованные основные средства, товары на ответственном хранении, давальческое сырье и т.п.).

Счет бухгалтерского учета, его строение, назначение и виды. Субсчета. Классификация счетов. Корреспонденция счетов. Забалансовые счета

Счет бухгалтерского учета – это основной бухгалтерский измеритель для группировки информации о стоимости имущества организации, о ее долгах и должниках.

Счет бухгалтерского учета имеет номер и название.

Полный список бухгалтерских счетов и субсчетов, которые могут использоваться в бухгалтерском учете организации, на бухгалтерском языке называется планом счетов.

Каждая организация разрабатывает собственный рабочий план счетов. Но свобода организации в этом вопросе несколько ограничена законодательством. Рабочий план счетов организации должен быть построен на основании типового плана счетов, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации (Минфином России).

Рабочий план счетов организации – это важнейший компонент ее учетной политики; он должен быть утвержден приказом руководителя организации. Разработкой рабочего плана счетов занимается бухгалтерия организации.

В соответствии с типовым планом счетов номер счета бухгалтерского учета представляет собой двузначное число – от 01 до 99. Некоторые числа из этого диапазона не используются. Не существует, например, бухгалтерских счетов с номерами 06, 12, 13.

Организация не имеет права изменять названия бухгалтерских счетов, приведенных в типовом плане счетов, а также вводить счета, используя свободные номера.

Для нужд бухгалтерского учета того количества счетов, которое имеется в типовом плане счетов, недостаточно, поэтому к счетам открывают субсчета.

Субсчета могут нумероваться не только цифрами, но и буквами.

Номер субсчета записывается после номера счета и отделяется отнего дефисом, точкой или косой чертой.

Организация может вводить в свой рабочий план счетов сколько угодно субсчетов по своему усмотрению. Типовой план счетов, утвержденный Минфином России, уже содержит некоторые субсчета, но они носят рекомендательный характер.

Новые субсчета вводятся исключительно для удобства бухгалтерского учета. Например, счет бухгалтерского учета 51 «Расчетные счета» предусмотрен типовым планом счетов и предназначен для учета денег на расчетных счетах в банках.

Если организация имеет два расчетных счета в двух разных банках (а обычно расчетных счетов бывает больше), то на счете 51 будет учитываться общая сумма денег на двух расчетных счетах. Это удобно для того, чтобы видеть общую сумму безналичных денег, но не удобно, чтобы разбираться с конкретным банком. Для решения этой проблемы бухгалтерия организации может ввести следующие субсчета к счету 51:

– 51-1 «Расчетный счет в банке АБВГД»;

– 51-Б «Расчетный счет в банке ЕЖЗ»

Если счет имеет субсчета, то денежная сумма на этом счете будет складываться из всех денежных сумм, числящихся на его субсчетах.

Например, если по данным бухгалтерии на субсчете 51-1 числится денежная сумма 33 000 руб., а на субсчете 51-Б – 10 000 руб., то на счете 51 будет числиться 43 000 руб.

Субсчета можно, в свою очередь, еще делить на субсчета, что особенно распространено в эпоху компьютеризации бухгалтерского учета. При этом понадобилось новое понятие – уровень счета.

Счет первого уровня – это счет бухгалтерского учета. Счет второго уровня – это субсчет, входящий в состав счета первого уровня, счет третьего уровня – это субсчет, входящий в состав счета второго уровня, и т. д.

Счет или субсчет, который не делится на другие субсчета, называется конечным счетом.

Существует несколько вариантов классификации бухгалтерских счетов. Один из вариантов, основанный на экономическом смысле бухгалтерских счетов, представлен на рисунке 1.

Рисунок 1. Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому смыслу

Схема классификации имеет вид дерева, точнее, перевернутого дерева. Корень дерева – это совокупность так называемых балансовых счетов, которые составляют основную часть типового плана счетов.

Балансовые счета называются так потому, что учитываемые на них денежные суммы имеют непосредственное отношение к собственности и обязательствам организации. Эти суммы в конечном счете влияют на итоговые суммы бухгалтерских отчетов, в частности на итоговую сумму главного бухгалтерского отчета о состоянии имущества и обязательств организаций – бухгалтерского баланса.

Вертикальная штриховая линия делит все балансовые счета на две большие группы: активные и пассивные счета.

В нижней части схемы показаны забалансовые бухгалтерские счета, которые используются для второстепенных целей, для учета объектов, не имеющих отношения к собственности и обязательствам организации. Денежные суммы, числящиеся на забалансовых счетах, не оказывают влияния на итоговые показатели бухгалтерских отчетов.

На приведенной схеме (см. рис. 1) совокупность балансовых счетов делится на группы счетов первого уровня, которые, в свою очередь, могут делиться на группы счетов второго уровня, последние – на группы счетов третьего уровня. Группы, на которых процесс деления заканчивается, являются разделами плана счетов.

На схеме приведены три группы первого уровня:

«Имущество»;

«Расчеты»;

«Собственные средства».

Рассмотрим эти группы, начав с конца – с группы собственные средства, тем более что ее название может сбить с толку.

Собственные средства – это не собственность организации и не ее имущество, как может показаться на первый взгляд, – это личные деньги собственника, которые он вложил в организацию. В процессе работы организации к собственным средствам могут добавляться средства, которые она зарабатывает за счет своей предпринимательской деятельности, средства, которые собственник мог бы взять себе, но не стал этого делать, оставив их в ведении организации.

Группа расчеты – это денежное выражение долгов организации перед внешним миром – другими организациями, людьми или государством, а также денежное выражение долгов внешнего мира организации.

По российским правилам бухгалтерского учета для учета денежных взаимоотношений с конкретной организацией бухгалтерия использует один счет бухгалтерского учета (точнее, один субсчет) независимо от того, кто кому должен. Ведь в ходе хозяйственной деятельности ситуация меняется то в одну, то в другую сторону (организация является должником перед другой организацией, и наоборот). То же относится и к денежным взаимоотношениям организации с людьми и государством.

Заметим, что группа первого уровня расчеты на приведенной выше схеме является одновременно конечной группой, т. е. разделом плана счетов. Через эту группу на схеме вертикально проходит штриховая линия.

Название группы первого уровня имущество говорит само за себя.

К этой группе относится имущество, которое находится в собственности организации.

Теперь перейдем к группам второго уровня.

Группа первого уровня собственные средства делится на две группы второго уровня: капитал и финансовые результаты. Эти две группы являются конечными, т. е. разделами плана счетов.

Капитал – это деньги собственника, которые он вложил в организацию по состоянию на конец последнего завершенного финансового года.

Финансовые результаты – это прибыль или убыток, накопившиеся за текущий финансовый год.

Внеоборотные активы – это имущество, которое организация намерена использовать долго, по крайней мере не меньше одного года. Это могут быть: станки, компьютеры и мебель, которыми организация оборудовала рабочие места работников; автомобили, которые организация приобрела для разъездов в служебных интересах. Сюда же относятся нематериальные объекты, за которые пришлось заплатить деньги. Таким нематериальным объектом может быть, например, право на использование товарного знака.

Группа внеоборотные активы является конечной, т. е. это раздел плана счетов.

Самая разветвленная часть схемы классификации проходит через группу второго уровня оборотное имущество.

Оборотное имущество – это такое имущество, которое в организации долго не задерживается, по крайней мере не должно долго задерживаться при нормальной работе организации.

Оборотное имущество участвует в обороте капитала, который был описан знаменитой формулой немецкого экономиста Карла Маркса: товар—деньги—товар.

Группа оборотное имущество делится на следующие четыре конечные группы – разделы плана счетов:

производственные запасы;

затраты на производство;

готовая продукция и товары;

денежные средства.

Производственные запасы – это материалы и детали, которые организация закупает для изготовления продукции, если такое имеет место в организации, а также различные материалы и детали, приобретаемые для обеспечения жизнедеятельности организации.

Затраты на производство – это те же материалы и детали в процессе их превращения в готовую продукцию.

Готовая продукция и товары – это готовая продукция, в которую наконец-то превратились материалы и детали, а также товары, которые организация закупает с целью перепродажи.

Денежные средства – это деньги организации в различных формах: наличные и безналичные деньги, иностранная валюта.

В группе оборотное имущество первые три раздела из четырех (производственные запасы, затраты на производство, готовая продукция и товары) служат, как правило, для учета вещей (т. е. товарно-материальных ценностей).

Помимо трех конечных разделов группы оборотное имущество, предназначенных для учета вещей, т. е. материальных ценностей организации, для этой же цели используется группа внеоборотные активы.

На схеме классификации бухгалтерских счетов пунктирным прямоугольником показана дополнительная группировка – материальные и нематериальные ценности, которая охватывает все эти четыре группы.

Одна и та же материальная ценность в бухгалтерском учете может быть отнесена как к оборотному имуществу, так и к внеоборотным активам. Это зависит от цели, для которой материальная ценность приобретается.

Если организация приобрела, например, легковой автомобиль для своего генерального директора, то это имущество относится к внеоборотным активам. Если же организация является магазином по продаже автомобилей и легковой автомобиль купили на заводе-производителе, для того чтобы затем его продать, то такой автомобиль относится к группе оборотное имущество, точнее, к разделу плана счетов готовая продукция и товары.

Двойная запись. Типы хозяйственных операций. Бухгалтерские проводки

Элементарная запись на бухгалтерском языке называется проводкой.

Проводка – это описание события хозяйственной жизни организации или описание хозяйственного факта. На схеме типовых перемещений средств между бухгалтерскими счетами производственного предприятия (см. рис. 2) эти события были показаны стрелками.

Рисунок 2. Типовые перемещения средств между счетами бухгалтерского учета для производственного предприятия

Согласно схеме (см. рис. 2), проводка должна содержать следующие элементы:

– дату события;

– первый счет бухгалтерского учета и способ его использования;

– второй счет бухгалтерского учета и способ его использования;

– денежную сумму;

– комментарий: номер и название документа, который подтверждает событие, и любые другие пояснения.

Чтобы проводку было удобно отличать от других проводок, ей следует присвоить порядковый номер.

В приведенном перечне два раза употреблено понятие способ использования счета бухгалтерского учета. Таких способов два: приход и расход.

Приход означает, что денежная сумма проводки добавляется к той денежной сумме, которая уже числится на счете. Расход означает, что денежная сумма проводки вычитается из денежной суммы, которая уже числится на счете.

В проводке обязательно используются два бухгалтерских счета, поэтому бухгалтерский учет, который ведется в организациях, называется двойной бухгалтерией.

Двойная запись – это отражение хозяйственных операций в дебете одного и кредите другого взаимосвязанных счетов в одной и той же сумме. Счета, между которыми возникает двойная запись, называются корреспондирующими. В результате двойной записи после отражения каждой хозяйственной операции постоянно сохраняется равенство актива и пассива баланса.

Корреспонденция счетов (бухгалтерская проводка) – это наименование дебетуемого и кредитуемого счетов с указанием суммы по каждой хозяйственной операции. Она записывается в виде наименования хозяйственной операции, суммы операции и номеров корреспондирующих счетов.

Проводка может показывать, что деньги прибывают по обоим задействованным счетам.

В качестве примера рассмотрим следующее хозяйственное событие. В процессе создания общества с ограниченной ответственностью «Белая ромашка» будущий его собственник открыл в коммерческом банке расчетный счет и сделал начальный вклад в размере 10 000 руб.

Проводка, которой бухгалтер общества затем отразит это событие, будет показывать приход денежной суммы 10 000 руб. на счета 51 «Расчетные счета» и 80 «Уставный капитал». Запись проводки может выглядеть следующим образом.

Таблица 4. Проводка взноса в уставный фонд

Но чаще проводка показывает, что деньги прибывают на одном счете и убывают на другом. Именно такими проводками описывается большинство хозяйственных событий, показанных на приведенных выше схемах типовых перемещений средств между бухгалтерскими счетами.

Рассмотрим пример. Кассир организации «Белая ромашка» получил в банке наличные деньги в размере 3 200 000 руб. на выплату заработной платы работникам и принес эти деньги в кассу организации. Проводка, описывающая это событие, означает расход денежной суммы 3 200 000 руб. со счета 51 «Расчетные счета» и приход денежной суммы 3 200 000 руб. на счет 50 «Касса».

Таблица 5. Проводка получения наличных денежных средств в банке

Проводки могут отражать также расход по обоим задействованным счетам.

При этом следует соблюдать достаточно простые правила. Если оба счета активные или пассивные, то по одному счету отражается приход, а по другому – расход. Это логично: одно имущество меняется на другое (т. е. один актив на другой актив) или один долг организации меняется на другой долг этой организации (т. е. один пассив на другой пассив).

Если же один счет активный, а другой пассивный, то по обоим счетам записывается либо приход, либо расход.

Это тоже логично. Когда организация берет у кого-то вещь, то у нее одновременно появляется и эта вещь (актив), и денежный долг этому кому-то (пассив). И когда организация расплачивается за эту вещь, то одновременно лишается денег (актива), но и погашается долг (пассив).

Синтетический и аналитический учет

Еще одной классификацией бухгалтерских счетов является их классификация по степени детализации получаемых показателей. В этой классификации бухгалтерские счета делятся на синтетические и аналитические счета.

Синтетические счета – это счета учета имущества, обязательств и хозяйственных процессов в обобщенном виде, т. е. только в деньгах. Синтетические счета – это бухгалтерские счета первого порядка.

Отражение событий хозяйственной жизни организации с использованием синтетических счетов называется синтетическим учетом.

Синтетический учет является частью бухгалтерского учета.

В частности, синтетическим счетом является счёт 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда». На этом счёте учитываются взаимоотношения между организацией и её сотрудниками в целом, без детализации до отдельных сотрудников.

Аналитические счета – это счета детального учета с точностью до конкретного объекта учета, например до конкретной ценности или конкретного работника организации. Аналитические счета вводятся (открываются) в развитие синтетических счетов.

Отражение событий хозяйственной жизни организации на аналитических счетах называется аналитическим учетом. Аналитический учет лишь отчасти является бухгалтерским учетом.

Например, в развитие синтетического счёта 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» можно открыть аналитические счета для учёта оплаты труда конкретных работников. Эти аналитические счета можно назвать так: «Расчеты с Ивановым И.И. по оплате труда», «расчеты с Сидоровым С.С. по оплате труда» и т.д.

Денежная сумма, числящаяся на синтетическом счете, должна быть равна общей денежной сумме, числящейся на всех аналитических счетах, открытых в развитие этого синтетического счета. Отсутствие такого равенства означает, что в синтетическом или аналитическом учете допущена ошибка.

Синтетические счета, к которым не требуется открывать аналитические счета, называются простыми счетами. К простым счетам относится счет 50 «Касса». А синтетические счета, к которым нужно открывать аналитические счета, называются сложными счетами. К сложным счетам относятся все счета по учету материальных ценностей: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.

Синтетический учет – это профессиональная обязанность бухгалтеров. А аналитическим учетом могут заниматься и другие работники организации. Материально ответственные лица ведут картотеки материальных ценностей, за сохранность которых они отвечают.

С точки зрения бухгалтера, подобные действия материально ответственных лиц являются аналитическим учетом.

При проведении инвентаризаций денежные суммы, числящиеся у материально ответственных лиц, сверяются с денежными суммами, которые числятся в бухгалтерии на соответствующих синтетических счетах.

Аналитический учет может давать так много информации, что ее представление в обозримом виде становится проблемой. Один из способов ее решения – формирование нескольких отчетов, где итоги аналитического учета будут представлены в разных разрезах.

Разные разрезы – это разные способы сортировки информации, разная последовательность получения промежуточных итогов. Например, итоги аналитического учета материальных ценностей можно получать в разрезе видов материальных ценностей и в разрезе мест их хранения. Отчет о наличии материальных ценностей в разрезе их видов будет показывать перечень видов материальных ценностей с указанием их количества и стоимости. Отчет о наличии материальных ценностей в разрезе мест хранения будет показывать перечень мест их хранения с указанием стоимости материальных ценностей, хранящихся в каждом месте. Естественно, оба отчета должны показывать одинаковую итоговую денежную сумму.

Часто объекты аналитического учета отражаются на нескольких бухгалтерских счетах. Например, основные средства как объекты аналитического учета отражаются на двух бухгалтерских счетах: 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Материально ответственные лица, отвечающие за основные средства, ведут аналитический учет с помощью карточек учета основных средств. В них регистрируются как начальная стоимость основных средств, которая в бухгалтерии отражается на счете 01, так и накопившийся износ, который в бухгалтерии отражается на счете 02, а также остаточная стоимость основного средства – разница между его начальной стоимостью и суммой накопившейся амортизации.