Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 2. Учет и отчетность: производство, торговля, особые расходы

Но у нас ОПР не только не подлежат распределению, но и, объявив их элементы составной частью косвенных расходов, мы о них легкомысленно забыли, хотя косвенно упомянули, перепутав большинство из них с прямыми расходами. При этом стремление приблизить нормы кодекса, в которых не нашлось места для таких расходов, к реальности их распределения обернулось «путаницей в показаниях НК РФ» об учете прямых расходов.

Сначала кодекс говорит о делении прямых расходов между НЗП и готовой продукцией, а заканчивает их отнесением к расходам на изготовление конкретной продукции. Согласно пятому абзацу п.1 ст.319 НК РФ: «В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Так как расходы, которые в понимании кодекса «невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг)», по определению прямыми быть не могут, то, речь в этом случае идет об ОПР, основные элементы которых будучи указанными кодексом в составе прямых расходов (амортизация, зарплата общепроизводственного персонала), по сути в НК РФ причислены опять-таки к косвенным расходам. На практике налогоплательщики достаточно успешно пользуются таким весьма демократичным порядком налогового учета, категорически отрицающим включение ОПР в производственную себестоимость, и который поэтому предоставляет большие возможности для уменьшения налогооблагаемой базы.

Ведь согласно последнему абзацу п.1 ст.318 НК РФ «налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)». Поэтому в полном соответствии нормам НК РФ налогоплательщик просто обязан включить в такой перечень только реально прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и прочие действительно прямые расходы. В результате получается двойной эффект, распределять ничего не надо (ОПР то нет), что делает налоговый учет проще, и налоговая база уменьшается. Ведь без включения части ОПР в стоимость НЗП они как косвенные расходы в полной сумме будут включены в состав расходов отчетного периода.

Вместе с тем, чтобы не привлекать внимание контролирующих органов при проведении проверок к наличию у них распределяемых расходов, некоторые отечественные предприятия, подгоняя бухгалтерский учет к налоговому, просто ликвидировали у себя ОПР как объект и того, и другого учета. Для этого каждый элемент ОПР банально включается в состав общехозяйственных расходов, которые всегда были, есть и будут косвенными, стало быть, не распределяемыми расходами.

Подтверждением тому могут быть многочисленные арбитражные споры относительно включения организациями в состав косвенных расходов, в частности амортизации внеоборотных активов производственного назначения. В связи с тем, что она можно сказать является базовым видом ОПР, а в НК РФ уж больно многовато погрешностей в определении порядка ее расчета, прошу простить мне грех более подробного рассмотрения наших особенностей начисления амортизации внеоборотных активов при исчислении налога на прибыль.

3.4.2. Особенности расчета амортизации основных средств, нематериальных активов и другого имущества для целей налогообложения

Прежде всего, разрешите отметить, в определении порядка начисления и учета амортизации имущества вновь встречается дублирование норм кодекса. Например, наблюдается некоторое повторение норм, определенных статьями 257, 259.1, 259.2, 322 и 323 НК РФ.

Имеет место и различное, не имеющее практического применения и искажающее экономический смысл проводимых операций наименование одних и тех же объектов. Так, иногда, в частности, согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ «остаточная стоимость» основных средств становится «суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации». Недоначисленная амортизация, это, наверное, все-таки результат ошибочного ее начисления за определенный период в неполной сумме, а не часть стоимость имущества, амортизация которой начисляется в следующих периодах.

По-видимому, не стоило и сами объекты, стоимость которых подлежит амортизации, а такими, что четко нашло свое отражение в ст.257, ст.258 и других статьях НК РФ об амортизации, прежде всего, являются основные средства и нематериальные активы, громко, называть «амортизируемое имущество». Для начала это привело к определению соответствующего термина с неточностью, которая искажает его понимание. Согласно п.1 ст.256 НК РФ: «Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей». Стало быть, в кодексе не указано на исключение из его состава имущества, используемого более 12 месяцев, но в одном операционном цикле.

Хотя по сравнению с написанным в следующем пункте эта неточность определения и даже нестыковка с ним неполного определения основных средств как основной группы такого имущества, в п.1 ст. 257 НК РФ не указана обязательность их срока использования более 12 месяцев, выглядят легким недоразумением. Впрочем, большую часть п.2 ст.256 НК РФ, в котором появляется якобы амортизируемое имущество, не подлежащее амортизации, тоже можно счесть за очередной парадокс кодекса. Если имущество не подлежит амортизации, то, как оно может быть амортизируемым?

Понятно, все это последствия обыкновенной, еще раз извините, неряшливости в подготовке и при принятии закона. Но в оправдание такой дерзости позвольте сказать, что вряд ли найдутся какие-нибудь слова, чтобы выразить мрачное впечатление от написанного в первом предложении п.2 ст.256 НК РФ. Печальное даже по сравнению с распределением прямых расходов. Ведь этой нормой кодекса указано на то, чего в принципе быть не может: «Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты)».

И как понимать такую норму НК РФ? Как запрет на амортизацию того, что амортизировать и так не может, или как сообщение непреложного факта явно неуместного в главном налоговом законе страны? Извините, наличие в Налоговом кодексе указания на то, что амортизации не подлежат материально-производственные запасы (МПЗ), товары, не говоря уже о контрактах, и полное безразличие к самому наличию такой нормы в НК РФ, иначе как наш позор воспринять трудно.

Не сомневаюсь, если они его все-таки заметят, то такое мнение не только не понравится большинству чиновников, но и далеко не все с ним согласятся. Поэтому разрешите остановиться на рассмотрении этого вопроса несколько подробнее.

В определенной степени, в частности, забыв о том, что амортизируемым имуществом кодекс назвал имущество, которое амортизирует, указание на не проведение амортизации уместно, разве что, относительно земли. И то только потому, что, являясь практически единственным (не амортизируемым) исключением из основной группы амортизируемого имущества в виде основных средств, в остальном земля полностью соответствует налоговому определению такого имущества.