Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 1. Термины, классификация, планирование

Но в связи с тем, что в ст.320 НК РФ зачем-то (он все же главный налоговый закон, а не учебник), да еще в таком, извините, мягко говоря, испорченном виде приведен по сути бессмысленный (вообще-то такой расчет необходим для определения суммы ТЗР, приходящейся на реализованные товары) порядок того как «сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца», простите, отдельное внимание вынужден был уделить тому для чего испокон веку выполнялся и как на самом деле проводится расчет суммы ТЗР, включаемой в себестоимость реализованных товаров. По крайней мере, торговые организации, финансовую отчетность которых довелось видеть мне, не взирая на НК РФ, продолжают делать именно так. Собственно говоря, по их наводке и просьбе обратить внимание законодателя на такое его заблуждение, которому особенно в главном налоговом законе, наверное, все-таки не место, попробовал напомнить вам классический порядок расчета ТЗР, включаемых в стоимость реализованных товаров, а уже следом остатка их суммы на конец месяца.

Надеюсь, содержание первой книги, вместе с данным вступлением, станет для нас не просто длинной подводкой к гвоздю темы, а разбором вопросов, необходимых для перехода к непосредственному рассмотрению во второй книге порядка учета расходов, их отражения в финансовой отчетности и определения места во влиянии на результаты хозяйственной деятельности, а также возможных вариантов решения проблем, причины возникновения которых в основном кроются в недочетах норм налогового законодательства. В частности, погрешности НК РФ и других НПА в определении порядка себестоимости продукции (товаров, работ услуг) методом директ-костинг.

В завершение вступительной речи позвольте также сказать, что нисколько не претендую на признание размышлений экономической экспертизой, рекомендациями по планированию и учету расходов предприятий и организаций или, тем более, учебным пособием. Чтобы исключить мысли о таком их признании и, честно говоря, немного упростить поставленную перед собой задачу, постарался изложить размышления довольно вольным языком и не столь системно, как того требует, в частности, экспертиза.

Возможно, в результате получилось, что-то вроде экономического импрессионизма на заданную тему. Тем не менее, надеюсь, что размышления могут оказаться полезны, даже в случаях несогласия с моим выводами, при изучении рассмотренных в них вопросов студентами учебных заведений, освоения таких вопросов начинающими экономистами и для поиска практикующими специалистами путей решения проблем учета расходов, возникающих по причине недостатков нормативно-правового его обеспечения, особенно для целей налогообложения.

Поэтому, самое большее на что могу претендовать это на признание читателями моих размышлений прикладной беллетристикой. Также надеюсь, что может быть вдруг законодатель и чиновники, профильных ведомств обратят внимание на отмеченные в размышлениях неопределенности и противоречия норм законодательства и хотя бы подумают о проведении тщательной нормативно-правой экспертизы, прежде всего НК РФ, результаты которой, даст Бог, подвигнут их к проведению работы по исправлению, причем не только в части расходов, многочисленных ошибок и недостатков норм НПА экономического законодательства, в том числе лингвистических.

Часть I

Понимание терминов, классификация затрат и расходов

Ходят слухи, еще до нашей эры один великий мыслитель, а именно, чего уж там скрывать, Конфуций, как-то на досуге сказал: «Счастье, это когда тебя понимают». И пусть это только часть цитаты, высказанной в основном о любви людей друг к другу, но в несколько измененном виде, правда в не столь возвышенном значении и не из желания сделать сами термины счастливыми от того что их понимают, она вполне подошла бы в качестве эпиграфа к размышлениям о значении понятий, используемых экономическим законодательством. Что-нибудь вроде – счастье это, когда термины понимают одинаково и главное правильно.

Конечно, точность определения используемой в законах терминологии, это не совсем счастье даже для профессионалов, но что-то радостное и полезное в этом все-таки есть для всех нас. Ведь, если, как написал выдающийся философ права Лон Льюис Фуллер в книге «Мораль права»: «Притом, что экономическая теория заслужила репутацию наиболее развитой из социальных наук, мир все еще ждет окончательного ответа на вопрос «О чем она?»», то что там говорить об отдельных элементах экономических отношений с однозначным пониманием многих из которых мы не можем определиться по сей день.

Глава 1.

Суждение о понимании сущности затрат, расходов, основных их элементов и видов

Собственно говоря, с целью недопущения двусмысленности понимания терминов в начале большинства законов и других нормативно-правовых актов обычно приводится изложение краткой характеристики объекта или предмета, явления, процесса, которая позволяет в той или иной степени понять и более-менее четко их идентифицировать как отдельную единицу, в том числе экономических отношений. По крайней мере за рубежом определение понимания терминов указывается в одной из первых статей законов, других НПА и правил, о чем, в частности, можно судить по международным стандартам финансовой отчетности, да и по налоговому законодательству большинства стран тоже.

К сожалению, и в этом большинству актов отечественного законодательства далековато не то, что до элементарных четкости и конкретности в определении понимания используемых в них терминов, что нередко приводит к искажению экономических и связанных с ними юридических понятий, а порой вообще до присутствия их толкования в законах и других НПА. По-видимому, чтобы не оставаться просто словами, столь непочтительное суждение о работе нашего законодателя и чиновников, причастных к подготовке проектов законов и других нормативных документов, требует некоторых пояснений.

Но, чтобы не выделять оправдание собственной позиции в отдельный вопрос примеры таких недостатков наших законов и НПА разрешите привести непосредственно при рассмотрении понимания терминов в предлагаемой вашему вниманию темы размышлений. Начать же такое рассмотрение позволю себе с наиболее общих недоразумений и просчетов в определении законодательством понимания терминов.

1.1. Отсутствие в законодательстве и другие общие недостатки в

определениях понимания терминов

Чуть ли не первым на что обратил внимание при ознакомлении с российским правом во время крымской весны был его отказ от специального законодательства об интеллектуальной собственности, которое стало просторной, но всего лишь частью Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Наверное, это и привело к практически полному отсутствию определения понимания терминов, непосредственно связанных с таким законодательством, но при это гораздо чаще, чем в самом Гражданском кодексе, используемых в других законах.

В результате только после внимательного ознакомления с текстом четвертой части ГК РФ становится понятным, что, в частности, «авторское право» и «право автора» – не одно и тоже. Воистину, о значении названных терминов легко, и то в основном с оглядкой на соответствующий специальный советский закон, но все равно приходится догадываться.

Поскольку права интеллектуальной собственности имеют самое прямое и существенное отношение к обсуждаемой теме, понимание таких терминов постараюсь кратко рассмотреть далее, в размышлениях об особенностях содержания понятия «нематериальные активы». Ведь «авторские права» являются одним из наиболее распространенных их видов. В свою очередь «права автора» это часть авторских прав, но неимущественных и нематериальными активами они никогда не были и вряд ли когда станут. Правда, если, например, расходы на приобретение мощности мы сделали материальными, то почему нет. Выходит иногда у нас все возможно.

При всем том среди других актов законодательства особым блеском недоразумений в определении понимания терминов выделяется наш многострадальный Налоговый кодекс. К сожалению, в НК РФ явно недостаточно тех терминов, которые бессистемно (может, логически правильнее будет разместить даже то что есть и чем можно было бы его дополнить в алфавитном порядке?) указаны в его статье 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе», что при всей его огромности и наличии в НК РФ множества излишеств (согласен услышать – сам такой, но прошу учесть, мои размышления лишь беллетристика) тоже удивительно. Когда в кодексе было бы краткое и четкое толкование большинства используемых терминов, думается он сам стал бы компактнее, а его нормы понятнее и четче.

Очевидно, если без некоторых, в частности «выручка», «срочные сделки» и тому подобных общих терминов, налоговое законодательство вполне может обойтись и их наличие в НК РФ только запутает его нормы, то в ряде случаев закон использует термины, понимание которых необходимо для исчисления налогов, но либо приводится маловразумительно, либо отсутствует в кодексе. Например, НК РФ фактически не сформулировано понимание терминов «затраты», «расходы».

Простите, но по определению «расходы, это обоснованные затраты» трудно понять экономический смысл и тех, и других, а также многих других, «заработная плата», «материальная помощь», «давальческое сырье», элементов и видов, соответственно, затрат и расходов. Вообще-то необоснованные затраты тоже частенько становятся расходами. Причем иногда вполне себе обоснованными. Не правда ли, все зависит от того, кто и что считает обоснованным.

Кроме того, при столько скудном и расплывчатом определении кодексом понимания терминов чересчур сложно воспользоваться и аварийным клапаном в виде нормы п.1 ст.11 НК РФ: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Прежде всего потому, что еще надо найти то законодательство, которым определено значение понятий и терминов, используемых в НК РФ. Например, тех же «затрат» или «авторских прав», и то, если в отраслях другого законодательства такое определение вообще есть.

Конечно, можно сказать, к чему для расчета расходов определять нормативное понимание многих терминов, когда и так понятно, что они означают. Действительно, зачем в законодательстве говорить, в частности, о понимании термина «заработная плата», когда она, к примеру, и в далекой от нас стране Буркина-Фасо плата за работу.

Увы, у нас тоже так получилось после того, как в законодательных актах, причем не только в НК РФ, термин «заработная плата» в понимании вида расходов мы заменили обобщенными «расходами на оплату труда». В итоге, к таким расходам стали относиться не только заработная плата, пусть даже с учетом социальных выплат и поощрений (материальная помощь, оплата аренды жилья иногородним работникам и т.д.), но и все подряд выплаты, лишь бы они было указаны в трудовом договоре. Больше того, среди расходов на оплату труда в НК РФ замечены не только расходы, которые ни зарплатой, ни социальными выплатами, ни поощрениями не являются, но и выплаты не только штатным работникам, которые не то, что зарплатой, а самими расходами на оплату труда не являются.

Столь громоздкая и запутанная ситуация возникла, по-видимому, потому, что как замена зарплате, расходы по оплате труда элементом затрат и видом расходов быть не могут, так как в этом, впрочем, как и во всех других случаях (оплата товаров, работ, услуг, аренды и т.п.), оплата является по сути средством расчетов, но все-таки не расходами на производство и реализацию, в частности, заработной платы. Заработная плата уже сама по себе вид таких расходов. Несомненно, расчеты по зарплате, именуемые кодексом «оплата труда», тоже расходы, даже может быть точнее, затраты на оплату труда, но, надеюсь согласитесь с тем, что на этот раз расходуется не «оплата труда», а средства, в основном денежные, на выплату зарплаты, социальных пособий, поощрений и всего остального, что с тяжелой руки НК РФ мы называем той самой оплатой труда.

Объяснение своего мнение о том, как и почему некоторые не такие уж малочисленные выплаты, не являющиеся ни зарплатой, ни социальными пособиями, ни компенсациями штатным работникам, у нас попали в расходы на оплату труда, почему такие решения предлагаю признать ошибочными и подумать об их исправлении постараюсь не забыть при рассмотрении особенностей элемента затрат и вида расходов «заработная плата». Пока же позвольте, по причине забавности ее наличия в законе чуть подробнее рассказать еще об одной, режущий слуг особенности использования терминов и определения их понимания, перво-наперво, в НК РФ.

По-видимому, по причине, как мы думаем, еще большей понятности, и снова без определения того, что такие расходы собой представляют, для наименования некоторых из них законодатель, недолго думая прибегает к бытовому сленгу. Особенно странно использование сленга выглядит в сочетании со стремлением нормативно-правого обеспечения к длинным определениям терминов, примеры чему далее тоже будут.

Поэтому, разрешите спросить, при таком нашем стремлении к законодательному многословию и постоянном наименовании кодексом аналогичных расходов компенсационными выплатами или выплатой возмещений с длинной расшифровкой их содержания, что в ряде статей НК РФ называется «подъемными»? Разве нет, под понятие «подъемные» более чем подходят, скажем, те же, надеюсь еще не надоевшие вам моими упоминаниями, взятки. А что, чем не подъемные?

Тем более, как сейчас говорят, два в одном, а то еще и в квадрате. Кроме того, что как у берущего, так и у дающего взятку улучшается настроение, у того, кто ее берет поднимается благосостояние, а у того, кто дает – возможности, мягко говоря, нецелевого использования, а точнее говоря, нередкого, к сожалению, разворовывания бюджетных средств.

Понимаю, шутка получилась малость ехидной, за что, как и за будущие подобные выходки, прошу меня простить, но очень уж накипело от безразличия законодателя к необходимости исправления результатов небрежного отношения к своим обязанностям, в том числе при проведении, если она вообще есть, лингвистической экспертизы законов перед третьим чтением. Возможно, большинство депутатов ГД РФ и специалистов профильных ведомств сочтет это придирками к мелочам, но вопрос не настолько праздный, как это может показаться на первый взгляд, так как сленговая терминология зачастую приводит ни много ни мало к невозможности исполнения норм закона.

И все-таки не теряю надежду на согласие многих из них с тем, что законодательство, которым установлено как само понятие «подъемные», так и их размеры отсутствует и вряд ли когда-нибудь понимание любого сленга будет определено каким-либо законом, а также с тем, что и без насмешек о взятках, кроме указанного в письмах ФНС и Минфина РФ со ссылкой на ст.169 ТК РФ возмещения расходов при переезде на работу в другую местность, «подъемные» по жизни величают и иные компенсации и возмещения. Например, выплаты, которые фактически являются стимулирующими поступление на работу к заинтересованному работодателю и без переезда в другую местность, в частности, профессиональных спортсменов.

Поэтому разрешите напомнить о том, что рассчитывать расходы для исчисления налогов мы должны как-никак согласно нормам законодательства, а не по отсутствующим в законах понятиям. Причем, даже тогда, когда это высказанные в письмах понятия чиновников Министерства финансов РФ, к которым в данном конкретном случае в итоге приходится обращаться.

Как есть, налоговым органам и другим правительственным ведомствам предоставлено право разъяснения норм законодательства. Но, согласитесь, пожалуйста, не определения их правового содержания. Извините, в противном случае подобное толкование сленга, которому вроде как не должно быть места в законодательстве, можно понять так, что правила того же налогообложения, включая учет расходов для его налоговых целей, могут устанавливаться не только НК РФ, но и по понятиям отдельных работников ФНС или всего Минфина РФ. Так почему бы в аналогичных случаях вместо не подлежащих нормативному регулированию сленговых словечек термины в законах не называть в соответствии с их правовым содержанием? В частности, не «подъемные», а «возмещение расходов при переезде на работу в другую местность», к чему для большей точности можно добавить – определенное согласно ст.169 ТК РФ.

Следующей типичной особенностью использования терминов, на которую хотелось бы обратить ваше внимание, во многих случаях является массивность определений их понимания, следствием которой зачастую становится туманное значение терминов. Так, для планирования и учета расходов, связанных с проведением операций с ценными бумагами, которыми, скорее всего, в следствие его финансово-рыночного крена и ценно-бумажного дифферента просто кишит НК РФ (надеюсь, как человеку, видевшему корабли не только на конфетных фантиках и в бухтах Севастополя, читатель простит мне периодическое скатывание к морской терминологии), да и для отражения их результатов в финансовой отчетности, естественно, необходимо определиться с пониманием как самих ценных бумаг и их видов, так и с видами операций с ними.

Помощником для НК РФ в решении этого вопроса ожидаемо выбран Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 №39-ФЗ (Закон о ценных бумагах), для которого также характерна такая особенность, присущая, похоже, практически всему нашему экономическому законодательству. В частности, согласно п.1 ст.51.3 Закона о ценных бумагах дано следующее, ну очень длинное, определение одного из терминов: «Договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо)». Не знаю как вам, но, простите, мне после такого было бы интересно посмотреть в глаза тому специалисту, который проводил лингвистическую экспертизу проекта закона. Или это является еще одним подтверждением того, что, говоря о ней, чиновники Минфина РФ все-таки слегка хитрили.

Справедливости ради, наверное, надо сказать, что в отличие от, к примеру сказать, «материальной помощи», суть которой пока установлена достаточно точно, но, увы, не законодательством, а по понятиям Минфина РФ, на этот раз у нас нашлись слова, для определения термина в законе, даже слишком много. Обратите, пожалуйста, внимание, только сам договор репо упоминается в единственном предложении около десяти раз. И, например, зачем, и правильно ли называть одну сторону договора продавцом, а другую покупателем, когда оба участника договора и продают один другому, и покупают друг у друга одни и те же ценные бумаги?

В НК РФ оно дано вроде бы понятно. Возможно, с первого раза не всем, к которым, хоть и давно узнавшего что такое РЕПО, отношу и себя. Но скажите, пожалуйста, нельзя ли дать определение такого договора несколько короче? Не сделает ли его понятнее предположим такое чуть-чуть более краткое его определение: «Договор РЕПО – единый договор покупки (продажи) ценных бумаг с обязательством обратной их продажи (покупки) через определенный срок по предварительно согласованной цене»?

Позвольте также сказать о редкой, но очень уж бросающейся в глаза нашей халатности, которая приводит НК РФ к прямым противоречиям между пониманием терминов и порядком их практического использования, определенных законом. Наиболее впечатляюще это, пожалуй, выражено в определении кодексом понимания и использования методов начисления доходов и расходов.

Например, в отношения метода начисления доходов все для нас начинается с абсолютно правильного его понимания как метода, при котором согласно п.1 ст.271 НК РФ «доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств». Но в дальнейшем мы об этом совершенно забываем и согласно пп.2 п.4 этой же ст.271 НК РФ датой получения «для доходов: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученных денежных средств; в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве); в виде иных аналогичных доходов», которые при этом вроде бы должны признаваться методом начисления, названа «дата поступления денежных средств на расчетный счет (на счет цифрового рубя, в кассу)налогоплательщика». Разрешите в таком случае спросить. Какой же это метод начисления, когда признание перечисленных в этой норме закона доходов кассовым методом мы зачем-то разместили под «флагом» метода начисления?

Еще дальше в несостоятельности собственных утверждений о независимости признания доходов от факта поступления оплаты НК РФ пошел относительно «доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; в виде иных аналогичных доходов», которые указаны как признаваемые по методу начисления, но могут быть начислены, когда угодно. И кассовым методом, и методом начисления, и так и сяк. Согласно пп.3 п.4 ст.271 НК РФ датой получения таких доходов является «дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день расчетного (налогового) периода».

И совсем, извините, неуклюже выглядит, не обошедшееся без очередной тавтологии, признание методом начисления доходов по дате проведения даже не получения, а расходования денежных средств. Согласно пп.14 п.4 ст.271 НК РФ: «датой получения доходов признается: … 14) дата уплаты процентов для доходов в виде процентов по кредитному договору».

Зачем же сам закон вносит в правила налогообложения такой сумбур? Если НК РФ считает, что, например, доходы в виде дивидендов должны признаваться кассовым методом, то зачем приводить их в перечне расходов, которые подлежат признанию по методу начисления? Чтобы не было путаницы в методах, может проще без какой-либо привязки к названию методов перечислить какие виды доходов, когда и, соответственно, согласно какому методу признаются? Впрочем, таких редакционных исправлений НК РФ недостаточно.

Вместе с тем для кодекса характерны обратные случаи, когда, как не странно, но наличие определения понимания некоторых терминов все равно не способствует избавлению НК РФ от норм, отличающихся особой невнятностью смысла и правовой несуразностью, колоритным подтверждением чему могут быть основной предмет настоящих размышлений. Примером тому может быть тот же порядок признания методом начисления уже расходов, определенный согласно ст.272 НК РФ. Поэтому есть предложение перейти к рассмотрению экономического смысла терминов «расходы» и «затраты» и рискнуть определиться с тем, что в них общего и разного. Тем более это важно, так как зачастую никакого отличия между ними как в теории, так и на практике мы не делаем.

1.2. Затраты. Расходы

Действительно термины «затраты» и «расходы» очень близки по смыслу и на их восприятие как полных синонимов не только гражданами в быту, но и предприятиями и организациями в хозяйственной деятельности, мы, похоже, давно махнули рукой. По большому счету в повсеместном признании затрат и расходов одними и теми же словами, только написанными разными буквами, нет ничего страшного.

Живем же мы как-то с этим после развала СССР уже больше тридцати лет, и ничего. Это нам ничуть не мешает планировать затраты, калькулировать расходы, составлять финансовую отчетность, начислять и платить налоги и много для чего еще абсолютная схожесть понимания затрат и расходов нам в общем-то не помеха. Кроме того, в своем понимании этих слов как полностью тождественных мы не одиноки.