Учетная политика коммерческой организации 2024. Практическое руководство по составлению учетной политики

При признании объекта основных средств в бухгалтерском учете следует определить следующие элементы амортизации:

• срок полезного использования;

• ликвидационную стоимость;

• способ начисления амортизации.

Способы начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете

Для объектов основных средств согласно ФСБУ 6/2020 предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации:

– линейный способ (сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта);

– способ уменьшаемого остатка (систематическое уменьшение суммы амортизации за одинаковые периоды по мере истечения его срока полезного использования, формула определяется самостоятельно так, чтобы сумма амортизации уменьшалась от периода к периоду, на конец срока амортизации балансовая и ликвидационная стоимости объекта основных средств были равны);

– пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении).

Первый или второй способ применяют к объектам основных средств, для которых срок полезного использования определили периодом, третий – когда срок полезного использования установлен исходя из количества продукции, то есть объема работ в натуральном выражении: штуках, тоннах и т. д. (п.п. 35, 36 ФСБУ 6/2020).

Для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования (период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации), который для отдельных объектов основных средств определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из:

– ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

– ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

– ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

– планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. Группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, которые имеют сходный характер использования.

Основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее – инвестиционная недвижимость).

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

– по первоначальной стоимости;

– по переоцененной стоимости.

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.

При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020.

При оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств определяется организацией для каждой группы переоцениваемых основных средств исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена изменениям. Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года.

Переоценка отличных от инвестиционной недвижимости основных средств проводится путем пересчета их первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости. Допустимым является также способ проведения переоценки основных средств, при котором сначала первоначальная стоимость объекта основных средств уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта основных средств.

Для переоценки основных средств, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки.

Сумма дооценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств:

– отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена переоценка основных средств, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода, за исключением той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения таких основных средств, признанные в прошлые периоды расходом в составе прибыли (убытка);

– в той части, в которой эта дооценка восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения таких основных средств, признанные в прошлые периоды расходом в составе прибыли (убытка), признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка основных средств.

Сумма уценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств:

– признается расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка основных средств, за исключением той части, в которой эта уценка уменьшает сумму дооценки таких основных средств, отраженную в составе совокупного финансового результата в прошлые периоды без включения в прибыль (убыток) периода, в котором проведена уценка основных средств;

– в той части, в которой эта уценка уменьшает признанные в таком же порядке в прошлые периоды суммы дооценки таких основных средств, отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена уценка основных средств, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода.

Суммы переоценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких основных средств. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала в бухгалтерском балансе организации.

Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации одним из следующих способов:

– единовременно при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;

– по мере начисления амортизации по объекту основных средств. В этом случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств без учета переоценок.

Принятый организацией способ списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль организации применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств.

Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости.

Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта.

Последствия изменения способа оценки основных средств отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды).

Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.

В случае изменения назначения оцениваемого по переоцененной стоимости объекта недвижимости таким образом, что этот объект перестает или начинает относиться к инвестиционной недвижимости, балансовая стоимость такого объекта на дату изменения его назначения считается его первоначальной стоимостью.

Стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено ФСБУ 6/2020. Начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Не подлежат амортизации:

– инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости;

– основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции);

– используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты основных средств, которые законсервированы и не используются при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд.

Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:

– не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

– ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

– ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

Сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Начисление амортизации объекта основных средств:

– начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете;

– прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета.

Способ начисления амортизации выбирается организацией для каждой группы основных средств из установленных ФСБУ 6/2020. При этом выбранный способ начисления амортизации должен:

– наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств;

– применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств.

Амортизация по основным средствам, срок полезного использования которых определяется периодом, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации, начисляется линейным способом или способом уменьшаемого остатка.

Начисление амортизации линейным способом производится таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта основных средств погашалась равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта основных средств за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах.

Амортизация по основным средствам, срок полезного использования которых определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств, начисляется способом пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении).

Начисление амортизации способом пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) производится таким образом, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта основных средств на весь срок полезного использования этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств на отношение показателя количества продукции (объема работ в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования объекта основных средств.

Согласно ФСБУ 6/2020 датой начала амортизации считается дата признания объекта в бухгалтерском учете, а датой прекращения начисления амортизации – момент его списания с бухгалтерского учета.

При применении способа пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) не допускается определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины поступлений (выручки или иного аналогичного показателя) от продажи продукции (работ, услуг) производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием данного основного средства. Также разрешается по выбору организации применение привычного способа начисления амортизации. Начало – с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете, окончание – с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта.

Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее – элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Возмещение убытков, связанных с обесценением или утратой объекта основных средств, предоставляемое организации другими лицами, признается доходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором у организации возникает право на получение такого возмещения.

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее.

Затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.

Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается с учетом существенности следующая информация:

– балансовая стоимость отличных от инвестиционной недвижимости основных средств и инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода;

– сверка остатков основных средств по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода, и движения основных средств за отчетный период (поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости в результате переоценки, амортизация, обесценение, другие изменения);

– балансовая стоимость амортизируемых и не амортизируемых основных средств;

– результат от выбытия основных средств за отчетный период;

– результат переоценки основных средств, включенный в доходы или расходы отчетного периода;

– результат переоценки основных средств, включенный в капитал в отчетном периоде;

– результат обесценения основных средств и восстановления обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода;

– сумма обесценения основных средств, отнесенная в отчетном периоде на уменьшение накопленного результата переоценки;

– балансовая стоимость пригодных для использования, но не используемых объектов основных средств, когда это не связано с сезонными особенностями деятельности организации, на отчетную дату;

– балансовая стоимость основных средств, предоставленных за плату во временное пользование, на отчетную дату;

– балансовая стоимость основных средств, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе основных средств, находящихся в залоге, на отчетную дату;

– способы оценки основных средств (по группам);

– элементы амортизации основных средств и их изменения;

– признанная доходом в составе прибыли (убытка) сумма возмещения убытков, связанных с обесценением или утратой объектов основных средств, предоставленного организации другими лицами.

В отношении основных средств, оцениваемых на основе переоцененной стоимости, в дополнение к указанному в п.45 ФСБУ 6/2020 раскрывается следующая информация:

– дата проведения последней переоценки основных средств;

– привлекался ли независимый оценщик к проведению переоценки;

– методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости основных средств, включая информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен;