Федеральный закон от 30.11.2016 № 399-ФЗ «О внесении изменений в статьи 83 и 84 части первой и статью 226 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»

Настоящим федеральным законом законодатель закрепил правовой статус налогового агента (ст. 24 НК РФ) за российскими организациями, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.

Соответствующие изменения коснулись, в первую очередь, содержания главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» (дополнительно введен п. 7.1 ст. 226 НК РФ), о чем подробнее будет изложено в комментарии к изменениям ч. 2 НК РФ.

В то же время применительно к части первой НК РФ рассматриваемые изменения отразились в необходимости урегулирования порядка постановки на налоговый учет (снятия с учета) таких организаций в качестве налогового агента на основании п. 7.1 ст. 226 НК РФ. В этой связи ст. 83 НК РФ была дополнена п. 4.8, устанавливающим форму заявления (электронное заявление), способ его подачи (по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика) и срок постановки налоговым органом организации на налоговый учет (снятия с налогового учета) – в течение пяти дней с момента получения налоговым органом соответствующего заявления. Учитывая, что иной оговорки закон не предусматривает, указанный срок согласно п. 6 ст. 6 НК РФ следует исчислять в рабочих днях.

Заметим, что момент, с которого у организации появляется обязанность подать такое заявление (равно как и срок на его подачу), законом не был регламентирован. Полагаем, что постановка на учет в качестве налогового агента должна быть выполнена заблаговременно до фактического момента выполнения организацией функции налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет соответствующего уровня (с учетом пятидневного срока на постановку налоговым органом на учет). При этом логично предположить, что заблаговременность будет выражаться в постановке на налоговый учет до начала исполнения обязанностей налогового агента, поскольку иное затрудняет (делает невозможным) контроль со стороны налогового органа за исполнением налоговым агентом возложенных на него обязанностей.

В то же время в условиях отсутствия указания в законе срока, когда организация, признаваемая на основании п. 7.1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, должна подать заявление о постановке на налоговый учет, спорной представляется возможность привлечения организации к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, поскольку диспозиция ч. 1 ст. 126 НК РФ предполагает нарушение налоговым агентом установленного срока, который фактически закон не устанавливает. Вместе с тем, организация, не выполнившая обязанности налогового агента по удержанию и (или) перечислению налога, несет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ.

Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

Указанным законом в ч. 1 НК РФ был внесен ряд поправок, часть из которых носит технический характер. Среди ключевых поправок закона, на наш взгляд, необходимо выделить следующие.

Пункт 1 ст. 45 НК РФ был дополнен абзацами 4 и 5, согласно которым уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом, при этом иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога.

Эти поправки призваны поставить точку в непрекращающихся теоретических (научных) дискуссиях и судебных спорах о возможности уплаты налога иным лицом помимо налогоплательщика, что регулярно становилось предметом рассмотрения высших судебных инстанций, дававших оценку по сути одному и тому же вопросу: какое значение заложено законодателем в положение п. 1 ст. 45 НК РФ, устанавливающее правило об обязанности налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Не оставался в стороне от этих споров и Конституционный Суд РФ, также высказавший свою позицию по данному вопросу: «…Положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т. е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме – безналичной или наличной – происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия “самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога” приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов»5.

Данная правовая позиция была широко востребована судами (в том числе высшими судебными инстанциями), которые, в большинстве случаев, ссылаясь на разъяснения Конституционного Суда РФ, подтверждали правоту налоговых органов, отказывавших признать факт уплаты налога за налогоплательщика иным лицом.

Буквальное прочтение положений п. 1 ст. 45 НК РФ все-таки предполагало возможность установления законом особых случаев, когда общее правило о самостоятельной уплате налога не применяется. К таким случаям относится уплата налога за налогоплательщика налоговым агентом (ст. 24 НК РФ) или представителем (глава 4 НК РФ), хотя в отсутствие четких требований закона, предъявляемых к оформлению уплаты налога уполномоченным представителем, зачастую также провоцировало споры с налоговыми органами.

В любом случае благодаря рассматриваемым поправкам применительно к правоотношениям, возникшим начиная с 1 января 2017 г., вопрос трактовки и возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом перестает быть дискуссионным и позволяет налогоплательщикам наиболее комфортным для себя образом исполнять публичную имущественную обязанность по уплате налога без ущерба бюджетных интересам, что, на наш взгляд, вполне согласуется с принципом удобства налогообложения, который ранее фактически игнорировался жестким правилом о необходимости уплаты налога лично налогоплательщиком.

Рассматриваемым законом в ст. 45 НК РФ дополнительно был введен п. 9, согласно которому правила указанной статьи применяются также в отношении страховых взносов (применительно к которым ранее, до передачи полномочий по их администрированию налоговым органам, закон также не предусматривал возможности уплаты иными лицами, помимо лиц, признаваемых плательщиками страховых взносов). Такое своевременное уточнение, внесенное до введения в действие нового порядка уплаты страховых взносов, предотвращает споры относительно возможности уплаты данных взносов иными лицами помимо формальных плательщиков.

Применительно к страховым взносам также заметим, что указанным законом ст. 88 была дополнена п. 8.6, расширяющим список документов (сведений), которые вправе истребовать налоговый орган при проведении камеральной проверки по уплате страховых взносов. Указанным пунктом налоговому органу предоставляется право истребовать у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов.

В отсутствие таких поправок, с учетом п. 7 ст. 88 НК РФ, ограничивающего список документов, которые могут быть истребованы при проведении камеральных проверок, налоговый орган был вправе истребовать лишь документы и сведения, прямо оговоренные указанной статьей (см., например, п. 3 и 6 ст. 88 НК РФ).

С 1 января 2017 года п. 3 ст. 74 НК РФ излагается в новой редакции, согласно которой налоговый орган наделяется правомочием взыскать налог с поручителя, несущего солидарную ответственность за неуплату налога налогоплательщиком, в таком же (внесудебном) порядке, как и с самого налогоплательщика. Ранее принудительное взыскание с поручителя допускалось исключительно в судебном порядке, что значительно усложняло налоговым органам взыскание налога с поручителя.

Безусловно, такие изменения закона существенно снижают гарантии защиты имущественных интересов поручителей, тем не менее, равная ответственность налогоплательщика и поручителя (равная не только по сумме солидарного долга, но и по порядку его взыскания) в целом представляется обоснованной. К тому же такой подход законодателя не ограничивает поручителя права защищать свои интересы в судебном порядке.

Статья 85 НК РФ была дополнена п. 4.1, положения которого возлагают на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю (надзору) за деятельностью саморегулируемых организаций арбитражных управляющих, оценщиков, а также на федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности обязанность не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения за предшествующий месяц о лицах (об арбитражных управляющих, оценщика и о патентных поверенных), внесенных или исключенных из реестров, которые ведутся указанными органами.

Еще одной поправкой, внесенной рассматриваемым федеральным законом, является дополнение п. 4 ст. 105.14 НК РФ подп. 6 и 7, которыми законодатель исключил некоторые сделки из состава контролируемых, независимо от того, соответствуют ли они условиям, предусмотренным п. 1–3 НК РФ. Речь идет о сделках по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками, а также сделках по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.

Поправки, внесенные в абзац 1 п. 1 ст. 132 НК РФ, расширили перечень случаев привлечения к ответственности банков за открытие счета без предоставления необходимых сведений и (или) документов. В новой редакции абзаца 1 п. 1 ст. 132 НК РФ дополнительно устанавливается ответственность банка, в частности, за открытие российской организации, иностранной некоммерческой неправительственной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через отделение, аккредитованному филиалу, представительству иностранной организации, индивидуальному предпринимателю, счета инвестиционному товариществу при отсутствии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, открытие счета иностранной организации, не указанной в подп. 1 п. 1 ст. 86 настоящего Кодекса.

Также были внесены изменения в ст. 135.1 НК РФ, устанавливающую ответственность банков за непредставление справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган: после слова «банком» указанная статья была дополнена словами «, кредитной организацией, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций,».

Подобная поправка позволила привлекать к соответствующей ответственности банки, лицензии которых были отозваны. Ранее это было невозможно по формальным причинам, поскольку организация, не имеющая лицензии на осуществление банковских операций (в том числе, по причине ее отзыва), с точки зрения закона не могла быть признана банком (ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Федеральный закон от 28.12.2016 № 475-ФЗ «О внесении изменений в статью 105.14 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

Указанным законом, завершающим внесение изменений в НК РФ в 2016 года, был внесен ряд поправок, затронувших, в том числе, ч. 1 НК РФ.

Пункт 2 ст. 105.14 НК РФ был дополнен подп. 8, которым расширен перечень сделок, признаваемых законодательством о налогах и сборах контролируемыми. С 1 января 2017 года к числу контролируемых относятся сделки, если хотя бы одна из сторон является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре “Сколково”, применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 части второй настоящего Кодекса».

Изменения, применяемые с 01.07.2017

В соответствии с данным федеральным законом, ч. 1 НК РФ с 1 июля 2017 года изменяется за счет дополнения п. 1 ст. 32 НК РФ подп. 16.

Новые положения, расширяющие список обязанностей налоговых органов, предусматривают предоставление по заявлению налогоплательщика документа в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, в порядке, по форме и формату, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанный документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации, может быть необходим, например, для представления компетентным органам иного государства с целью правильного исчисления и уплаты налога в тех случаях, когда согласно законодательству этого государства (либо международному договору, участником которых является соответствующее государство) статус резидента влияет на порядок исчисления и (или) уплаты налога, либо такой документ требуется для передачи контрагентам, для которых резидентный статус налогоплательщика также оказывает влияние на их права и (или) обязанности.

Обратим внимание, что до указанных поправок налоговое законодательство не предусматривало обязанности налогового органа по выдаче документа, подтверждающего статус резидента. Тем не менее, такая процедура существовала и была регламентирована Информационным сообщением ФНС России «О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации».

К настоящему времени, в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ Федеральной налоговой службой Российской Федерации были разработаны и утверждены формы заявления о представлении документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, а также порядка предоставления такого документа6.

Изменения, применяемые с 19.08.2017

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

Указанным федеральным законом ч. 1 НК РФ дополняется новой ст. 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Указанные пределы сводятся к установлению правил, которые налогоплательщик обязан учитывать, при уменьшении суммы налога, подлежащего к уплате.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ законодатель констатирует наличие запрета на уменьшение налогоплательщиком суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. По сути этот запрет не является чем-то новым, так как и ранее подобные действия по факту не допускались, в частности, ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, была предусмотрена п. 3 ст. 120 НК РФ еще с момента вступления в силу ч. 1 НК РФ с 1 января 1999 г.

Тем не менее, упоминание этого очевидного запрета в ст. 54.1 НК РФ потребовалось законодателю, чтобы зафиксировать перечень всех возможных действий по незаконному уменьшению налогоплательщиком налогового платежа и дополнить основной запрет новыми ограничениями (ранее не упомянутыми в законе), нарушение которых по своим правовым последствиям приравнивается к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

Заметим, что ранее закон не только не устанавливал особых условий, при которых уменьшение налоговой базы и (или) налога к уплате могло быть признано неправомерным, но и положениями п. 7 ст. 3 НК РФ декларировал необходимость толкования в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах (так называемая презумпция добросовестности налогоплательщика).

В таких условиях, в отсутствие прямого урегулирования на уровне закона, многочисленные типовые споры между налоговыми органами и налогоплательщиками сформировали судебную практику, на основании которой вопрос правомерности уменьшения налогового платежа разрешался на основании устанавливаемых (и периодически пересматриваемых) высшими судебными инстанциями критериями отделения добросовестных налогоплательщиков от недобросовестных, обоснованной налоговой выгоды от необоснованной7. При этом наиболее комплексным судебным актом, определяющим критерии обоснованности налоговой выгоды (полностью не утратившей своей актуальности на сегодняшний день), безусловно является Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», основные идеи которого и были заложены законодателем в рассматриваемые нами положения ст. 54.1 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога допустимо, если основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Указанное основание реализует в законе судебную доктрину деловой цели, запрещающей налогоплательщику уменьшать налог путем совершения сделки (операции), основной целью которой является сокращение налогового бремени.

К действиям по незаконному уменьшению налога по указанному основанию можно отнести «дробление» бизнеса в целях применения льготы. Например, если возможность льготного налогообложения ограничена размером дохода или штатной численностью, то хозяйствующий субъект, масштабы деятельности которого превышают льготный лимит, может быть реструктуризирован в несколько мелких хозяйствующих субъектов, каждый из которых будет работать в пределах установленного лимита и применять льготное налогообложение. В результате совокупный налог, уплачиваемый через раздробленные структуры, будет меньше (на сумму используемой льготы), чем если бы хозяйствующий субъект уплачивал налог исходя из реальных масштабов деятельности, не прибегая к дроблению бизнеса и уплачивая налог на общих основаниях. Если налоговым органом будет доказано, что основной целью такого «дробления» являлось именно получение налоговых преференций, а не конкретные причины делового характера (оптимизация бизнес-структуры в целях сокращения операционных расходов, повышения эффективности управления и т. п.), то налог будет доначислен без учета льготы, ради которой такое «дробление» и было задумано.

В качестве еще одного необходимого условия законного уменьшения налогового платежа в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель установил требование о том, что обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Соблюдение этого критерия требует не просто наличия фактических результатов проведенной хозяйственной операции, но и совершения указанных операций именно тем лицом, которое их исполнило согласно оформленным документам.

Чтобы продемонстрировать специфику критерия, предусмотренного подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, приведем следующий пример. Налогоплательщик выполнил подрядные работы для собственных нужд силами одного привлеченного подрядчика, а при оформлении сделки и отражении ее в бухгалтерском и налоговом учетах вместо реального подрядчика указывает иное лицо и направляет платеж в счет оплаты работ этому иному лицу, которое фактически работы по договору не выполняло.

При выявлении такой ситуации, несмотря на наличие фактических результатов сделки (работы выполнены) и реальность понесения затрат на оплату выполненных работ, руководствуясь подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган сможет отказать налогоплательщику признать расходы по оплате выполненных работ в качестве уменьшающих налогооблагаемую прибыль, если докажет, что формальный (указанный в договоре) подрядчик не выполнял и не мог выполнить работы по причине отсутствия у него соответствующего штата, материально-технической базы и т. п. (по факту такой формальный подрядчик мог оказаться так называемой «фирмой-однодневкой», которая не заплатит налог с перечисленного дохода по договору подряда).

Подобный критерий расширяет судебную доктрину реальности совершенной сделки, заставляя уделять внимание не только действительным результатам сделки, но и ее реальным участникам (фактически возлагая при этом на налогоплательщика ответственность за выбор контрагента).

Указанные положения ст. 54.1 НК РФ касаются налогоплательщиков, плательщиков сборов, страховых взносов, налоговых агентов и применяются при проверках, назначенных после 19 августа 2017 года (т. е. с момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ).

При применении п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ важно учитывать, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Согласно рассматриваемому закону, доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (ст. 82 НК РФ дополнена п. 5 соответствующего содержания), при этом новые условия правомерного уменьшения налоговых платежей применяются при камеральных налоговых проверках налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу рассматриваемого Федерального закона, а также выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого же Федерального закона.

Таким образом, положения ст. 54.1 НК РФ призваны законодательно закрепить условия, признаваемые неправомерным уменьшением налога (получение необоснованной налоговой выгоды), чтобы исключить случаи, когда в доход бюджета соответствующего уровня поступает меньшая сумма налога, чем та, на которую можно было рассчитывать при добросовестном соблюдении налогоплательщиком требований закона.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 173-ФЗ «О внесении изменений в статью 55 части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

Изначально предлагаемый законопроект был призван устранить неравенство между налогоплательщиками организациями и индивидуальными предпринимателями, содержащееся в ст. 55 НК РФ. В частности, п. 2 указанной статьи до внесения изменений, предусмотренных рассматриваемым законом, устанавливал, что при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания, при этом инициаторы законопроекта предлагали распространить аналогичный порядок определения налогового периода в отношении индивидуальных предпринимателей.

<1 2 3 4...8 >

На страницу:

Перейти

2 из 8