Развитие интегрированной системы учета и отчетности: методология и практика. Монография

2) восприимчивость к новациям без потери объективности. Субъект управления может корректировать вектор развития системы при условии фундаментальных на то причин. От корректировок система должна приобретать только улучшения, становиться функционально более результативной. Следовательно, все новации должны быть научно обоснованными и экономически целесообразными;

3) наличие причинно-следственных (прямых и обратных) взаимосвязей между двумя первыми признаками категориальности. Это означает, что исправление тех или иных функциональных проявлений системы или ее отдельных элементов посредством грубой субъективной коррекции недопустимо. Разрыв связи категориальной сущности экономической системы с окружающей средой наносит ей непоправимый ущерб. Собственно тот же эффект наблюдается, когда экономическая система долго остается в неизменном состоянии, т. е. содержание ее функциональной структуры элементов не отвечает запросам окружающей социально-экономической среды.

При отсутствии любого из трех признаков никакая системная конструкция не может считаться объективной экономической категорией. Данный постулат применим практически к любой экономической системе, субъект хозяйствования или его система управления бизнесом, в которую входят множество подсистем организационного, информационного предназначения (например, бухгалтерский учет, финансовый анализ, контроль и т. п.). Роль каждой из них проявляется в кругообороте носителей стоимости (производство, обмен, купля-продажа и т. д.) как создание новой стоимости.

Для методологии бухгалтерского учета, а также для их прикладных моделей формирования информационных потоков и управления ими большое значение имеет следующее обстоятельство. Восприятие относительно самостоятельных по функциям подсистем: учет, анализ, контроль и формирование отчетности как органичного комплекса причинно-следственных связей между генерируемыми ими информационными потоками (единая система), дает основание считать этот комплекс объективно необходимой системой категориального свойства. Подтверждений этому несколько, и все они основаны на трех признаках категориальности. Во-первых, данный системный комплекс носителей информации объективно необходим для управления стоимостью бизнеса на новой информационной платформе (массив релевантной информации). Преемственность базовой основы здесь выдержана, это – постулаты учета, анализа, контроля и отчетности. Во-вторых, функционирование этого системного комплекса (содержание элементов и их взаимосвязи) подчиняется действию объективных экономических законов (конкуренции, собственности, стоимости и др.). В этом проявляется второй признак категориальности, когда под воздействием внутренних и внешних факторов в модель функционирования этого системного комплекса вносятся коррективы, не изменяя его объективной сущности. Неразрывность связи объективного и субъективного в основе развития такого системного комплекса есть третий признак категориальности, т. е. наличие тесной причинно-следственной зависимости между его объективным основанием и научно обоснованными обновлениями его связи с условиями реальной практики без кардинальной ломки сущностной основы. К сожалению, история свидетельствует о непоправимых трансформациях, которым подвергались многие объективные экономические системы управления хозяйственными процессами. История развития бухгалтерского учета также изобилует примерами, когда реформаторы наносили непоправимый ущерб их категориальной сущности (парадигме). Законодательные акты регулирования правил учета, анализа, контроля, составления отчетности принимались в угоду существующих в тот или иной период идеологических догм. История свидетельствует и о таких фактах, когда из-за непрофессионализма инициаторов законодательных поправок принимаемые нормы становились тормозом развития бухгалтерской науки и практики, равно как и других сфер научного знания и хозяйствования. В течение последнего десятилетия система бухгалтерского учета подверглась коренному реформированию. По свидетельству видных ученых-теоретиков и экспертов бухгалтерской практики многие результаты преобразований принципов и моделей учетных процессов не в полной мере отвечают запросам экономической среды и финансовым интересам собственников.

С позиции системности научного знания выдающийся российский ученый Я. В. Соколов, пожалуй, единственный, кто изначально развивал методологию бухгалтерского учета, опираясь на философские труды Евклида, Платона, Аристотеля, Канта, Спинозы, Лейбница, Шеллинга и Гегеля и других мыслителей. Описывая методологию бухгалтерской науки, Я. В. Соколов использовал идеи системности знания, приверженцами которых были эти философы. Это подчеркивает необходимость использования принципа историзма или диалектики экономического роста и их детерминированности факторами окружающей среды при реформации тех или иных систем управления хозяйственные процессами в интересах субъектов. Это говорит о том, что изобретение всякого новейшего элемента и его встраивание в действующую систему должно осуществляться с учетом опыта «прошлой жизни» системы с экстраполяцией результатов изменений на ее будущую «жизнь».

Многие ученые, посвящающие свои исследования методологическим проблемам системной организации процесса информационного обеспечения стратегического управления, предлагают раскрывать суть информационной системы для управления в широком и узком смыслах. «В широком смысле информационная система есть совокупность технического, программного и организационного обеспечения, а также персонала, предназначенная для того, чтобы своевременно обеспечивать надлежащих людей надлежащей информацией» [77]. По их мнению, в широком смысле понятие «информационная система» трактует Федеральный закон от 27 июня 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» как «совокупность содержащейся в базах данных информации и обеспечивающих ее обработку посредством информационных технологий и технических средств». Информационные системы в узком смысле рассматриваются как программно-аппаратные «конструкции», предназначенные для автоматизации действий бухгалтеров, менеджеров и других пользователей информации. Это действительно так, однако очевидность этих разных смыслов лежит на поверхности, и нет необходимости углубляться в дискуссию о масштабности смысла информационной системы. Тем более что любая экономическая система, функционирующая в реальных условиях управления и хозяйствования, наполнена информацией, которая в век информационных технологий оцифровывается и предается по беспроводным носителям адресатам по их требованию. Следовательно, в этом отношении все смыслы информационной системы едины: и «широкие», и «узкие».

В отношении предметности характеризуемых понятий необходимо отметить еще одно спорное словосочетание, которое часто методологи учета приводят, обращаясь к поиску решения проблемы использования учетной, контрольной и аналитической информации в целях управления бизнесом – «информационное обеспечение управления». Попытки дать этому понятию научно обоснованное определение обязательно сопровождаются оговорками: «оно представляет собой сложный динамичный комплексный процесс, обеспечивающий удовлетворение информационных потребностей управленцев и выполняет функции рационализации деятельности его аппарата» [77]. Здесь мы наблюдаем извечный спор ученых о том, с каких позиций подходить к рассмотрению самой сути управления: с системной или с процессной. Поддерживая сторонников методологии системно-процессной концепции управления стоимостью бизнеса, мы основываемся на том, что любая система функциональна, т. е. она действует на реализацию поставленной для ее цели. По мнению М. А. Вахрушиной, «информационное обеспечение – сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов [16]. Научный интерес представляет позиция современного классика финансового менеджмента И. А. Бланка, который так определяет систему информационного обеспечения: это «функциональный комплекс, обеспечивающий процесс непрерывного целенаправленного подбора соответствующих информативных показателей, необходимых для осуществления анализа, планирования и подготовки эффективных оперативных управленческих решений по всем аспектам финансовой деятельности предприятия» [10]. Солидаризируясь с мнением Н. Н. Хахоновой о том, что «составной частью информационного обеспечения выступает учетно-аналитическое обеспечение целей управления бизнесом», отметим, что этот автор оставил вне системы такой важнейший функционал, как внутрикорпоративный контроль. «Система бухгалтерского учета, по мнению Н. Н. Хахоновой, объединяет учетные и аналитические операции в один процесс. При этом совершенствуются как общая методология, так и нормативные положения учета и анализа для рационального использования в единой учетно-аналитической системе. Непрерывность этого процесса и использование его результатов в организации необходимы при принятии управленческих решений ее руководством» [77]. На наш взгляд, добавление в состав характеризуемой информационной системы элемента «контроль» дало бы исчерпывающее представления о более полном ее содержании и предназначении. Что, отчасти, и делает автор только при завершении свой статьи. «Мы понимаем под учетно-аналитической системой управления – систему, включающую учетную, аналитическую, оценочную и контрольные подсистемы, базирующуюся на учетной и внеучетной информации, позволяющую обеспечить необходимой информацией не только текущее, оперативное, но и стратегическое управление коммерческой организацией». В целом верное утверждение, но вопрос возникает относительно «внеучетной информации», ибо ее свойства автор не раскрывает, да и наличие ее в учетной системе даже теоретически проблематично.

Таким образом, в общепринятом смысле под социально-экономической системой понимается сложная вероятностная динамическая система, охватывающая процессы производства, обмена, распределения и потребления материальных и других благ и включающая в качестве необходимого элемента человека или группу людей. Такая система относится к классу кибернетических систем, т. е. систем управляемых. Понятие «система» как таковое является ключевым понятием кибернетики, следовательно, ее состояние моделируется при формировании стратегии развития. Общепринятое определение понятия «система» отсутствует. В научной литературе используется, как правило, следующая формулировка: система – это комплекс взаимосвязанных элементов между собой, а в своей совокупности – с внешней средой. Взаимосвязанное множество элементов, т. е. система должна отвечать следующим фундаментальным принципам:

а) быть целостной, т. е. принципиальная несводимость свойств системы к сумме свойств составляющих ее элементов;

б) быть целеориентированной и функционально заданной;

в) вписываться в окружающую среду, воспринимать импульсы этой среды и самонастраиваться под изменения включением внутренних регуляторов (комплекс управленческих решений);

г) включать в свой состав части (подсистемы), способные к относительно самостоятельному функционированию. Применительно к компании такими частями являются отдельные ее бизнес-структуры (подразделения на местах). Важно отметить, что все эти фундаментальные принципы присущи системному комплексу «бухгалтерский учет, анализ, контроль и отчетность», который функционирует в составе более крупной надсистемы (система стратегического управления), включающая в свою очередь в еще более крупную систему, которая, приобретая юридический статус (разные организационно-правовые формы) функционирует как компания, холдинг и другие системные образования. Компания в своем развитии как социально-экономическая система хотя и подвержена действию закона цикличности (зарождение, восхождение к успеху, развитие и угасание бизнеса), постоянно руководствуется определенной стратегией развития своего ресурсного потенциала (производственно-технологического, финансового, кадрового и др.). В формировании такой стратегии основополагающую роль играет информация из внешних (статистические сборники, Интернет, печатные издания и т. д.) и внутренних источников (учетные регистры и отчетность различного предназначения). Компании разных сфер экономики относятся к разряду социально-экономических систем, находящихся на микро- и мезоуровнях экономического пространства государства. Хорошо структурированный бизнес компании согласно методологии систем, т. е. развивающийся в системе четких и результативных причинно-следственных связей между субъектами и объектами управления в прямой и обратной последовательности воздействий, также следует считать особой социально-экономической системой. Для результативного функционирования такой системы необходимо постоянно совершенствовать механизм управления, поскольку компания – это «живой организм», состояние которого определяется внешними воздействиями и внутренними интересами собственников и администрации. Внутри компании как «большой» социально-экономической системы функционируют малые системы (подсистемы), одной из которых как раз и является подсистема информационного обеспечения управления. Ее фундамент формируется из множества информационных потоков, генерируемых еще более специализированными, органично связанными между собой подсистемами управления: бухгалтерским учетом, экономическим анализом, внутрикорпоративным контролем и др. Следовательно, в целях обеспечения результативного управления стоимостью бизнеса компании, помимо развития управленческой парадигмы (углубление связей между системами, находящимися в строго иерархическом пирамидальном построении и взаимозависимости), необходимо развивать учетную парадигму в направлении поиска принципиальных улучшений не только методов формирования «исторической» информации, но и методов ее модификации в релевантную информацию для целей управления стоимостью бизнеса в рамках финансовой стратегии. Следовательно, развитие учета, анализа, контроля и отчетности как органичного комплекса информационного обеспечения потребностей финансового менеджмента лежит в плоскости функциональной согласованности всех его слагаемых.

Методологически полное представление о целевом предназначении любой информационно-экономической системы дают ее функции – теоретически постулируемые свойства системы, которые предположительно должны давать практике положительный импульс к развитию. Системе «Бухгалтерский учет» также предписаны определенные функции, реализация которых на практике определяет результативность учетных действий (генерирование достоверной информации о фактах хозяйственной жизни, обеспечение ее широкой адресности и способствование результативному управлению этой жизнью).

Система «Бухгалтерский учет» наделяется самым широким набором функций, под каждую авторы подводят собственную базу обоснований. Как известно, функции любой экономический системы отвечают на вопрос: «Что делает эта система или для чего она предназначена?». Не углубляясь в теорию данного вопроса, отметим, что подавляющее большинство методологов учета главными считают три функции: информационная, аналитическая и контрольная. На наш взгляд, аналитическая и контрольная функции, несомненно, присущи системе бухгалтерского учета, разумеется, со своей спецификой, поскольку аналитика и контроль присутствуют и в менеджменте, и в статистике, и в других системах управления хозяйственной жизнью. Наше суждение относительно информационной функции не столь однозначное. Информация присутствует везде: и контроль информационен, а тем более информационен экономический анализ по всем его направлениям (анализ финансовой состоятельности, кредитоспособности и т. д.). Можно полагать, что третьей функцией системы «Бухгалтерский учет» является функция стоимостного измерения (оценки) результатов кругооборота ресурсов экономического субъекта в денежном измерении. Именно оценка является собственно учетной функцией (зафиксировать в соответствующей оценке все изменения носителей стоимости в процессе их кругооборота).

Широкий разброс мнений относительно содержания системы «Бухгалтерский учет», ее функций, обособление от нее экзотических видов учета, как, например, стратегический учет, а также отсутствие концепций комплексного развития аналитической и контрольной функций этой системы – все это объясняет многозначность и противоречивость суждений ученых и практиков решения важнейшего вопроса, какой по содержанию и функциям должна быть система информационного обеспечения управленческих целей.

На наш взгляд, использование в научном обороте словосочетаний «учетно-контрольная система», «учетно-аналитическая система», «система информационного обеспечения управления бизнесом» и других аналогичных им терминов, уже само по себе несет информацию об их функциональном предназначении. Их главная функция заключается в обеспечении пользователя особой, отличающейся от «исторической», информацией для реализации ими конкретных целей стратегического характера. Объединяет все эти системы то, что они всегда включены в контур классической системы управления экономическими явлениями, процессами или специализированными подсистемами, также структурированными под различные цели. Содержание такой классической системы, согласно теории управления, представляют функциональные блоки: организация, планирование, учет и анализ, контроль, координация и регулирование. Такое методологическое основание должно быть заложено и в методологию информационной системы стратегического управления, которая может быть определена как «учетно-контрольная и аналитико-оценочная система обеспечения управленческих целей релевантной информацией». На наш взгляд, для разработки концепции финансовой стратегии на основе релевантной информации и ее поэтапной реализации требуется особый информационно-обеспечительный механизм, отражающий специфику развития различных сфер экономической и финансовой деятельности субъектов хозяйствования (организационно-правовая форма, масштаб, резидентство, территориальное рассредоточение, публичность и др.). Название такого механизма, как «информационно-обеспечительный» предопределено тем, что любая экономическая система существует для реализации той или иной цели, на это направлены ее функции. Теоретическое содержание информационной системы отражают ее функции, а на практике они реализуются посредством элементов функционального механизма, представляющих собой набор определенных процессуальных действий, описываемых соответствующими методиками их последовательного выполнения.

В исследованиях сложных организационных систем И. Т. Балабанова, В. Н. Буркова, Т. А. Владимировой, Г. Т. Звягенцева, Ю. Б. Иванова, В. В. Кондратьева, И. А. Омельченко, А. Д. Шеремета, Р. С. Сайфулина, О. В. Федорович и других ученых весь комплекс задач, возникающих при формировании и управлении развитием организационно-экономических систем, подразделен на задачи, непосредственно связанные с изучением динамики свойств самого механизма развития или функционирования или его отдельных элементов, и на задачи формирования организационно-экономического механизма с заранее заданными параметрами и свойствами. Задачи первого рода направлены на выбор и обоснование ряда транспарентных показателей, с максимальной объективностью отражающих процессы рационального (оптимального) функционирования механизма. Конкретный набор показателей обусловлен целями мониторинга его результатов и затратами на построение моделей их оценки. Смысл данного понятия под иным названием используется нами как функционал, переводящий в практическую плоскость конкретных действий концептуальное содержание учетно-контрольную и аналитико-оценочную системы посредством комплекса методик обеспечения релевантной информацией целей управления стоимостью бизнеса в рамках финансовой стратегии. Для реализации своих функций любой информационно-экономической системе, входящей в надсистему (система управления экономическими процессами) или мегасистему (национальная экономика), необходим свой организационно-функциональный механизм, под который должна быть подведена своя методико-правовая основа. Совершенно справедливо утверждение ученых, что «под базовым механизмом организационного управления (механизмом функционирования реальных организационных систем) надо понимать достаточно сложный набор процедур, правил, положений, инструкций, регламентирующих поведение лиц, готовящих и принимающих решения на всех этапах функционирования организации» [12]. Для того чтобы эти действия совершались, необходимы носители этих действий (субъекты) и объекты, на которые эти действия были бы направлены. Далее необходимы веские мотивации для субъектов в осуществлении определенных действий в отношении управляемых объектов, а также набор правовых оснований к ним и ограничений. Все это в целом создает контур функционального механизма, выводящего любую организационно-экономическую систему из ее статического образа (описанного как теоретическая концепция) в динамическое состояние. Такой механизм присущ и предлагаемой нами учетно-контрольной и аналитико-оценочной системе обеспечения управленческих целей релевантной информацией, состав и содержание элементов которого проиллюстрированы на рис. 5. Структуру его элементов и функциональное предназначение каждого из них определяют названные блоки классической системы управления, поскольку сам механизм есть малая функционально-организационная система или подсистема в составе надсистем.

Рис. 5. Состав блоков функционального механизма системы формирования релевантной информации для стратегического управления

Общеизвестно, что механизм как практический функционал любой сложно структурированной информационной системы необходим для реализации той или иной стратегии (от экономической бизнес-стратегии до конкретной поведенческой стратегии менеджера компании). Комплексная информационная платформа управления бизнесом компании: «бухгалтерский учет ↔ экономический анализ ↔ контроль ↔ отчетность» изначально предназначена для решения как текущих, так и стратегических бизнес-задач. Однако для решения стратегических задач информация всей этой системы требует соответствующих модификаций (коэффициентных преобразований, экстраполяции, дисконтирования и др.). Объективные законы движения объектов экономической сферы (законы рынка, конкуренции, собственности, стоимости и др.) обусловливают необходимость не только постоянного поиска способов повышения информационности базовых источников (систем учета, анализа, контроля и отчетности), но и создания специализированных под конкретную цель организационно-функциональных механизмов для создания новых информационных потоков, производных от информации базовых (традиционных) источников. Для такой цели предназначен функциональный механизм учетно-контрольной и аналитико-оценочной системы, сохраняющий необходимую преемственность как в отношении методологии собственно учета, анализа, контроля и отчетности, так и в отношении методологии менеджмента. Сохраняя свойства общей системы управления (финансового менеджмента), рассматриваемый механизм представляет собой организацию процесса информационного обеспечения целей управления в рамках процессных блоков: планирование информационных потоков по содержанию, целям и адресатам (учетная политика); учет информации на входе и выходе каждого оборота носителей стоимости (ведение записей на счетах, их закрытие, сличение и оценка данных и т. д.); анализ-контроль учетной информации; формирование отчетной информации; координация содержания информационных потоков в соответствии с новыми целями менеджмента компании.

На наш взгляд, в самом общем виде системно организованный механизм информационного обеспечения управленческих целей можно представить как модель модификационных преобразований: показатели бухгалтерского учета + показатели нефинансового учета + корректировки на прогнозные коэффициенты роста стоимости (инфляция, цена за кредит, тарифы на энергоносители и другие ресурсы естественных монополий, транспортные тарифы и другие факторы), основанную на результатах финансового анализа и внутрикорпоративного контроля. В итоге получаем информацию, на основе которой разрабатывается система бюджетов компании и уже на их основе – концепт финансовой стратегии развития компании на определенный период. Для реализации стратегических ориентиров, как это представлено на рис. 1, необходима так называемая стратегия ближнего действия (поведенческая тактика менеджеров), когда выбирается то или иное действие и в определенный момент времени: исправлять ситуацию (менять условия хозяйственных договоров, методы учетной политики и др.), не вмешиваться, менять все кардинально (реорганизация бизнеса, продажа активов и др.) в конкретный момент времени.

Функциональный механизм учетно-контрольной и аналитико-оценочной системы интегрирует информацию, генерируемую его элементами, в единый массив релевантной информации для решения задач, стоящих перед этой системой. Каждый элемент такого механизма выполняет функцию модификатора информации в рамках своей компетенции, далее уже релевантная информация сводится в единый массив и используется по назначению разработчиками проектов финансовой стратегии. Заметим, что содержание всего информационного массива, равно как и методы модификации информации в каждом из блоков этого механизма, определяется целями стратегического развития бизнеса компании. Функциональные блоки механизма, информационно взаимодействуя между собой, способны встраиваться в действующую систему управления стоимостью бизнеса, адаптируясь при этом под отраслевую специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Тем самым методология механизма формирования релевантной информации для реализации управленческих целей раскрывается как органичный переход от теоретического постулата о возможности сближения учетной и управленческой парадигм в плоскость практических действий – разработка модели управления стоимостью бизнеса в контуре финансовой стратегии.