Выступления полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации (2008—2012 годы). Сборник

По смыслу статьи 89 Налогового кодекса одним из оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки является решение вышестоящего налогового органа о проведении контрольных мероприятий в отношении нижестоящей инспекции, но не самого налогоплательщика. Из этого следует, что вероятность проведения повторной выездной налоговой проверки практически не зависит от характеристик деятельности самого налогоплательщика.

Налоговый закон не устанавливает конкретных причин и особого порядка для проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки. В настоящее время ни пункт 10 статьи 89 ни иные положения Налогового кодекса не детализируют основания и условия проведения повторных выездных налоговых проверок.

Практика арбитражных судов показывает, что в решении налоговых органов о проведении повторной выездной налоговой проверки должны быть указаны мотивы ее проведения. Данные выводы подтверждаются решениями арбитражных судов, в частности Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2005 г. по делу № А33-5709/05-Ф02-3470/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 г. по делу № Ф08-3831/2005-1526А. Например, по одному из налоговых споров суд отметил, что нормы НК РФ не содержат перечня обстоятельств, служащих основанием для проведения проверок, назначаемых вышестоящим налоговым органом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. по делу № Ф08-4727/2005-1858А).

Если мотивированное обоснование (указание цели, причины, мотивов) проведения выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа отсутствует, данная проверка признается повторной и, соответственно, незаконной (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. по делу № Ф04-8886/2005(17756-А46-25)). Правда, по мнению судей, достаточной мотивацией проверки является указание на необходимость проведения контрольных мероприятий (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2005 г. по делу № Ф08-566/2005-221А; от 23.08.2005 № Ф08-3831/2005-1526А).

Отсутствие в постановлении о назначении повторной ВНП ссылок на иные обстоятельства, помимо того, что проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, не свидетельствует о незаконности проведения самой проверки, а также о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика (Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.02.2006 № КА-А40/500-06-П).

2.2. Налоговым законодательством предусмотрено активное участие проверяемого лица в рассмотрении материалов налоговой проверки, предоставление ему возможности обжаловать принимаемые налоговыми органами решения, в судебном и административном порядке. Внесудебный порядок обжалования, на котором делает акцент Налоговый кодекс, предполагает, что такие решения могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, который либо утверждает решение, либо вносит в него изменения. В соответствии со статьей 101.2 Налогового кодекса апелляционная жалоба может быть подана на решения налоговых органов как не вступившие в законную силу, так и на вступившие в законную силу решения, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. С 1 января 2007 г. обжалуемое в административном порядке решение может быть приостановлено и по решению вышестоящего налогового органа по ходатайству лица, обжалующего такое решение.

И еще один немаловажный момент: с 1 января 2009 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик сможет обратиться в суд с жалобой на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования такого решения в вышестоящем налоговом органе. Такое нововведение направлено на улучшение положения налогоплательщика, позволяющее уделить время на определение с позицией, подготовкой документов по всем эпизодам решений, позволит более качественно подготовить возражения по акту проверки, что будет благоприятствовать созданию основ нормализации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.

3. Полагаем, что положения пункта 10 статьи 89 Кодекса должны рассматриваться с учетом их взаимосвязи с другими положениями Кодекса, прежде всего с содержащимися в нем общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, при привлечении лица, в том числе, в отношении которого проводилась повторная налоговая проверка, к налоговой ответственности, необходимо учитывать требования пункта 2 статьи 108 Кодекса, согласно которому никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

То есть, исключается двойное рассмотрение одних и тех же обстоятельств нарушения законодательства о налогах и сборах.

Факт более раннего привлечения налогоплательщика к ответственности в установленном Кодексом порядке, сам по себе является основанием для отказа в привлечении к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение.

Таким образом, законодателем установлены гарантии прав налогоплательщиков, в том числе тех, в отношении которых проводились повторные выездные налоговые проверки.

Указанная гарантия сохраняет свою силу также в том случае, если первоначальное решение о привлечении к налоговой ответственности было признано судом недействительным, отменено вышестоящим налоговым органом или судом.

4. Разделение компетенции законодательной, исполнительной и судебной властей, их самостоятельность, как это гарантируется в статье 10 Конституции Российской Федерации, реализуется законодателем в федеральных конституционных законах и федеральных законах (кодексах). При этом исключается возможность дублирования контрольных и надзорных функций и полномочий, связанных с проведением государственной политики и осуществлением государственного регулирования в установленной сфере общественных отношений.

Контрольная функция, присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией Российской Федерации, конституциями и уставами субъектов Российской Федерации, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1 декабря 1997 года № 18-П).

Право осуществления контроля подчиненных органов является одним из необходимых полномочий, позволяющих организовать эффективную деятельность государственных органов и гарантировать соблюдение прав и законных интересов граждан и иных лиц.

Судебная власть призвана осуществлять правосудие в соответствии с условиями и процедурами, установленными в законодательных актах, не вмешиваясь при этом в организационно-распорядительную деятельность федеральных органов исполнительной власти в связи с осуществлением ими государственного управления и контроля. Поэтому учитывая различную правовую природу выездной и повторной проверок, судебное решение, вынесенное в результате обжалования решения по выездной налоговой проверке, не может служить основанием непроведения повторной выездной налоговой проверки, так как решение, вынесенное судебными органами, не может подменять процедур, установленных законодателем для осуществления контроля органом исполнительной власти за своими нижестоящими органами.

В свою очередь функция государственного контроля, порядок и условия ее осуществления определены законодателем для каждого отдельно взятого органа (ведомства).

По смыслу статей 10 и 114 Конституции Российской Федерации, полномочия по осуществлению налогового контроля, как разновидности государственного контроля, относятся к полномочиям исполнительной власти.

Право вышестоящего налогового органа на проведение выездной налоговой проверки с целью контроля за деятельностью подведомственного налогового органа законодательно не обусловлено наличием или отсутствием судебного акта, принятого по результатам судебного разбирательства относительно материалов первоначальной выездной налоговой проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном выше постановлении установил пределы компетенции судов при осуществлении судебного контроля, указав, что «несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля».

Обжалование решения налогового органа по иску налогоплательщика означает реализацию конституционного принципа осуществления государственной власти на основе разделения различных ветвей власти и их самостоятельности. Соблюдение таких принципов налоговой ответственности как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость обеспечивают налоговый орган при осуществлении налоговой проверки и суд в ходе осуществления судебного контроля за законностью действий и решений налоговых органов в соответствии с процедурами, установленными федеральными законами.

При этом решение вышестоящего налогового органа об осуществлении повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, по нашему мнению, не может являться предметом судебного контроля, так как, по существу, суд будет вынужден проверять целесообразность решения самостоятельной ветви государственной власти, что противоречит принципу разделения властей.

Вместе с тем, согласно взаимосвязанным положениям Налогового кодекса (статьи 1, 5, 22, 45–48, 79, 91, 101, 101.4 части первой) судебному контролю подлежит процедура такой проверки и ее результат, оформленный в соответствии с законом. Действующее законодательство не только закрепляет права налогоплательщика при повторной проверке, но и устанавливает способ защиты законных прав и интересов налогоплательщика, который в полной мере гарантирует возможность восстановления его прав, а также возмещение причиненного налоговой службой вреда.

5. Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т. е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П).

Основываясь на этих положениях, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Поэтому превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации) (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П).

В пункте 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации особо предусмотрено, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Применение налоговых санкций в ходе повторных проверок фактически исключено, так как налоговый орган должен предварительно доказать сговор налогоплательщика и должностных лиц налогового органа, который стал причиной невыявления правонарушения. Представляется, что налоговая санкция при повторных проверках может быть взыскана в судебном порядке (хотя прямых указаний на судебный порядок взыскания налоговых санкций в НК РФ не содержится). Надо заметить, что данная законодательная оговорка не распространяется на заявителя, поскольку применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении предыдущей выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года (пункт 12 статьи 7 Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ).

В связи с тем, что достоверное выявление факта сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа без полного и всестороннего исследования предмета проведенной ранее проверки представляется маловероятным, установленная пунктом 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации процедура повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налоговых органов является необходимым инструментом обеспечения правопорядка в налоговых правоотношениях и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщиков.

Исходя из взаимосвязанного толкования перечисленных выше положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации следует, что вышестоящий налоговый орган имеет право проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика по такому основанию, как «необходимость контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа» после того, как компетентный суд дал оценку результатам первоначальной налоговой проверки. Таким образом в данных обстоятельствах пересмотр результатов судебной оценки правильности исчисления и уплаты налогов соответствующим налогоплательщиком по итогам повторной выездной налоговой проверки возможен исключительно в случае, когда будет доказано, что такое судебное решение принималось в условиях неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела.

При проведении повторной проверки вышестоящий налоговый орган должен учитывать факт вступления в силу названного судебного акта и не может устанавливать факты, уже ранее установленные судом, а также давать им новую налоговую квалификацию, поскольку они уже были предметом рассмотрения судом и им была дана надлежащая правовая оценка.

Полагаю, что вопрос о конституционности оспариваемой нормы ставится в связи с тем, что данная норма не затрагивает вопрос о соотношении судебного решения, вынесенного по делу, по жалобе налогоплательщика, и повторной налоговой проверки. Закон не решает вопрос соотношения этих актов.

В законе говорится о том, что может быть проведена повторная налоговая проверка с целью контроля деятельности нижестоящей налоговой инспекции. И я полагаю, что для разрешения данного вопроса нет необходимости прибегать к более серьезным процедурам, в том числе и конституционным, постольку поскольку вопрос о преюдициальности судебного решения является общепризнанным, и данном случае проблема, на мой взгляд, не возникает. В том случае, если есть факты, установленные судебным решением при оценке деятельности нижестоящей налоговой инспекции, значит, при проведении повторного контроля эти факты должны быть приняты во внимание без всяких оспариваний.

Полагаю, что в данном случае вопрос о допустимости или недопустимости повторного налогового контроля, который осуществляется с целью проверки деятельности нижестоящей налоговой инспекции, не должен затрагивать интересы налогоплательщика, тем более в той редакции, которая действует в данный момент, когда никаких санкций в отношении налогоплательщика применяться не должно.

Вполне допускаю ситуацию, когда в результате судебного решения был установлен только факт нарушения процедуры проведения проверки. Означает ли это, что тем самым неправильные действия нижестоящей налоговой инспекции освобождают налогоплательщика от обязанности платить законно установленные налоги? Полагаю, что нет.

И в этом случае санкции к нему, наверное, нельзя применить, но обязанность уплатить налоги-то, наверное, останется. Иначе недобросовестные действия нижестоящей налоговой инспекции могут привести к тому, что налогоплательщик будет освобожден от уплаты налогов. Я полагаю, такую конституционную обязанность с него никто не вправе снять.

Кроме того, полагаю необходимым заявить ходатайство о прекращении производства по данному делу, постольку поскольку, как мы слышали, нарушение прав отсутствует. Решениями арбитражных судов акты повторной налоговой проверки были признаны недействительными.

Таким образом, в настоящем деле нет нарушенного права, которое подлежит защите в конституционном порядке, и нет оснований для рассмотрения вопроса о конституционности оспариваемой нормы, поскольку по жалобе гражданина рассматривается дело только в том случае, когда есть нарушенное право. Право восстановлено в соответствии с тем порядком рассмотрения вопросов, который установлен законом.

С учетом изложенного основания для признания положений абзацев 4 и 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации противоречащими Конституции Российской Федерации отсутствуют.

Конституционный Суд Российской Федерации.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 марта 2009 года № 5-П

по делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм»31

Именем Российской Федерации

Конституционный Суд Российской Федерации в составе председательствующего – судьи Л.М. Жарковой, судей Ю.М. Данилова, В.Д. Зорькина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, Н.В. Мельникова, Н.В. Селезнева, В.Г. Стрекозова,

с участием директора ООО «Варм» А.А. Мотоса, постоянного представителя Государственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации А.Н. Харитонова, представителя Совета Федерации – доктора юридических наук Е.В. Виноградовой, полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.В. Кротова,

руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,

рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба ООО «Варм». Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации оспариваемое заявителем законоположение.

Заслушав сообщение судьи-докладчика М.И. Клеандрова, выступления приглашенных в заседание представителей: от Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации – судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации О.А. Наумова, от Генерального прокурора Российской Федерации – Т.А. Васильевой, от Министерства юстиции Российской Федерации – Д.В. Костенникова, от Федеральной налоговой службы – Н.В. Елиной, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации

установил:

1. Статья 89 «Выездная налоговая проверка» Налогового кодекса Российской Федерации, регулируя в пункте 10 осуществление повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика, предусматривает возможность ее проведения вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (абзацы четвертый и пятый).

На основании названного законоположения Управление Федеральной налоговой службы по Омской области 25 июня 2007 года назначило повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Омской области, проводившей первоначальную выездную налоговую проверку ООО «Варм» за период с 1 января 2004 года по 31 декабря 2005 года, по результатам которой налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ряда налогов.

Поскольку решением Арбитражного суда Омской области от 23 ноября 2006 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, решение налогового органа о привлечении ООО «Варм» к налоговой ответственности было признано частично недействительным, заявитель, полагая, что повторная выездная налоговая проверка фактически будет означать пересмотр судебного акта, в котором дана оценка результатов предыдущей налоговой проверки, вновь обратился в Арбитражный суд Омской области с требованием признать решение о проведении повторной выездной налоговой проверки незаконным.

Арбитражный суд Омской области решением от 26 сентября 2007 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, отказал ООО «Варм» в удовлетворении этого требования, посчитав, что наличие вступившего в законную силу судебного акта, принятого в отношении результатов первоначальной выездной налоговой проверки, не может служить препятствием для назначения повторной налоговой проверки. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 июня 2008 года ООО «Варм» отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра судебных актов в порядке надзора.

Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, проведя повторную выездную налоговую проверку, приняло по ее результатам решение о привлечении ООО «Варм» к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость и о начислении штрафов и пеней. Заявление ООО «Варм» о признании данного решения недействительным Арбитражный суд Омской области решением от 25 марта 2008 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, удовлетворил в полном объеме, не затрагивая, однако, вопрос о правомерности проведения в отношении заявителя повторной выездной налоговой проверки.

По мнению ООО «Варм», примененным в его деле положением пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации – в той мере, в какой оно понимается в правоприменительной практике как предоставляющее налоговым органам право проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей налоговой проверки, – нарушается право собственности, гарантированное Конституцией Российской Федерации, ее статьями 8 и 35.

Таким образом, в силу статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу является положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, которым регулируется правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика, – применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт.