Полная версия
Налоги за 14 дней. Экспресс-курс
Симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, которому доначислили налог, исполнило соответствующее решение ФНС России в части недоимки. Для этого необходимо получить уведомление о возможности симметричных корректировок. Данный документ ФНС России обязана направить в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же решение ФНС России обжалуется в судебном порядке, уведомление направляется только после вступления в силу судебного акта.
Стоит иметь в виду, что симметричную корректировку отражают в том налоговом периоде, в котором она была произведена. Регистры налогового учета и первичных документов не корректируются.
1.5. Иерархия нормативных актов в сфере налогообложения
В некоторых случаях НК РФ делает прямые ссылки на документы, утверждаемые другими государственными органами (например, Правительством РФ, Министерством финансов РФ). Положения таких документов являются обязательными для налогоплательщиков.
Что касается документов самих налоговых органов, то с введением в действие ч. 2 НК РФ налоговые органы потеряли право издавать инструкции по применению налогового законодательства, которые зачастую расширительно истолковывали нормы налоговых законов не в пользу плательщиков.
В настоящее время документы Федеральной налоговой службы (ФНС России) не имеют нормативного характера для налогоплательщика, однако являются обязательными к исполнению всеми территориальными налоговыми органами. В силу вышесказанного налогоплательщику бывает полезно знать их содержание, чтобы оценить свои налоговые риски. Официальный сайт ФНС России находится по адресу: www.nalog.ru.
В случае возникновения налоговых споров суд будет принимать решение, основываясь только на положениях НК РФ и налоговых законов, изданных в соответствии с последним.
Право издавать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства предоставлено Министерству финансов РФ (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Налогоплательщики обязаны руководствоваться этими разъяснениями[5].
Министерство финансов РФ наделено правом утверждать формы расчетов по налогам и налоговые декларации, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
Задачи
Задача 1.1Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложениюПредположим, что Федеральная налоговая служба выпустила письмо, разъясняющее положения НК РФ, на основании которого налоговый инспектор считает, что налог на прибыль занижен из-за неправомерного включения некоторых затрат в произведенные расходы.
1. Какую нормативную силу имеет данное письмо для налогоплательщика и налоговых органов?
2. Какое значение будет иметь данное письмо в случае рассмотрения спора судом?
Задача 1.2Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложениюПредположим, что в результате проверки налога на прибыль за истекший год ваша налоговая инспекция решила, что ваша организация неправомерно включила в себестоимость некоторые расходы. Суммы доплаты по налогу, пени и налоговые санкции являются для организации несущественными.
Однако вы располагаете разъяснениями Министерства финансов РФ, которые трактуют положения НК РФ по упомянутым расходам в вашу пользу.
1. Имеют ли данные разъяснения нормативный характер для налоговой инспекции?
2. Какие дополнительные факторы необходимо учитывать в данном случае, начиная спор с налоговой инспекцией?
Задача 1.3Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению Предположим, новый закон, вносящий изменения в гл. 22 «Акцизы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2019 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2019 г. Согласно закону, ставка акциза на пиво повышается задним числом с 1 января 2019 г.
1. Определить самую раннюю дату вступления в действие положения настоящего закона, учитывая, что налоговый период по акцизу составляет месяц.
2. Должна ли быть откорректирована дата вступления в самом законе?
Задача 1.4Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложениюПредположим, новый закон, вносящий изменения в гл. 22 «Акцизы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2019 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2019 г. Согласно закону, ставка акциза на пиво понижается задним числом с 1 января 2019 г.
Определить самую раннюю дату вступления в действие положения настоящего закона, учитывая, что налоговый период по акцизу составляет месяц.
Задача 1.5Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению1. Объясните процедуру внесения изменений в Налоговый кодекс РФ.
2. В чем различия между первым, вторым и третьим чтениями законопроекта?
Задача 1.6Цель: понять сущность взаимозависимости юридических лиц согласно НК РФЗАО «Пончик» владеет 40 % акций фирмы «Баранка», которая, в свою очередь, владеет 65 % акций компании «Бублик» и 50 % акций фирмы «Сухарик».
Определите, какие из этих компаний являются взаимозависимыми согласно НК РФ.
2. Налог на прибыль
1. Ознакомить вас с принципами взимания налога на прибыль.
2. Научить вас правильно рассчитывать величину доходов, облагаемых налогом.
3. Дать вам представление о расходах, которые полностью (или частично) не учитываются при налогообложении прибыли.
4. Объяснить вам правила расчета налога в особых случаях.
2.1. Плательщики налога. базовая Схема расчета налога. Классификация доходов и расходов. Необлагаемые доходы и неучитываемые расходы
2.1.1. Плательщики налога на прибыль
Налог на прибыль уплачивают две группы налогоплательщиков (ст. 246 НК РФ):
• российские организации (т. е. юридические лица);
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в Российской Федерации[6].
К российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ.
От налога на прибыль освобождаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по отдельным видам деятельности. В последнем случае освобождение от налога на прибыль предоставляется только в отношении прибыли от деятельности, облагаемой ЕНВД (подробнее см. главу 6).
Пример 2.1Плательщики налога на прибыль1. ЗАО «Пончик» перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января текущего года. ЗАО освобождается от налога на прибыль по всем видам своей деятельности начиная с 1 января текущего года и до окончания применения упрощенной системы налогообложения.
2. ЗАО «Кот и Пес» оказывает ветеринарные услуги и организует выставки собак и кошек элитных пород. С 1 января текущего года ЗАО было переведено на уплату ЕНВД в отношении доходов, полученных от оказания ветеринарных услуг. Прибыль от организации выставок по-прежнему облагается налогом на прибыль.
3. Юридическая фирма «Барабас и Партнеры», зарегистрированная в Италии, открыла свое представительство в Москве, которое оказывает юридические и консультационные услуги за плату. Прибыль московского представительства подлежит налогообложению с учетом особенностей, установленных ст. 306 и 307 НК РФ, а также положений договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Италией.
4. Английская фирма «Ричард и Ким Лтд» зарегистрировала в Москве 100 %-ное дочернее предприятие ЗАО «Ричард». Дивиденды, выплачиваемые ЗАО «Ричард» английской фирме, являются для последней доходами из источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль с учетом положений ст. 309–311 НК РФ и соглашения между Великобританией и Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения (подробнее см. раздел 2.11).
5. Рома Пончиков зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. Доходы Ромы не подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку он не является юридическим лицом (организацией).
2.1.2. Расчет налога на прибыль
Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на схеме 2.1. Кратко охарактеризуем каждый элемент схемы.
Схема 2.1. Базовая схема расчета налога на прибыль
1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.
Сюда включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).
2. Вычитаемые расходы организации за текущий год.
Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые, согласно положениям гл. 25 НК РФ, принимаются для целей налогообложения.
Учет доходов и расходов по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом. Налоговый учет ведется только для налога на прибыль. Остальные налоги рассчитываются по данным бухгалтерского учета.
3. Убытки прошлых лет.
Убыток – это превышение расходов над доходами. Глава 25 НК РФ позволяет организации уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков по данным налогового учета.
До 1 января 2017 г. размер переносимого убытка прошлых лет не был ограничен (естественно, он не мог быть больше текущей прибыли организации). С 1 января 2017 г. размер переносимого убытка по налогу на прибыль временно ограничивается, а именно: в отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ)[7]. Данное изменение касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.
Одновременно с 1 января 2017 г. снимается ранее действовавшее 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет. Сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не только в течение 10 лет, как ранее (п. 2 ст. 283 НК РФ). Новшество также касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.
4. Ставка налога.
Базовая ставка налога равна 20 %. Она состоит из федеральной (3 %) и региональной (17 %) частей (ст. 284 НК РФ)[8].
Федеральная часть ставки является фиксированной и не может быть понижена.
Размер ставки, по которой налог зачисляется в бюджет субъектов Российской Федерации, может быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При этом минимальная региональная ставка не может быть установлена на уровне ниже 12,5 %.
Таким образом, общая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории Российской Федерации составляет 15,5 % (3 % + 12,5 %).
Для организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность, предусмотрено применение нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). При этом данные организации обязаны соблюдать ряд условий, установленных ст. 284.1 НК РФ.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Это значит, что все доходы и расходы организации определяются в целом за год нарастающим итогом.
Отчетными периодами по налогу может быть квартал или месяц в зависимости от выбора конкретного плательщика. Например, если в качестве отчетного периода выбран квартал, то отчетность по налогу представляется ежеквартально, причем данные определяются нарастающим итогом с начала года.
Теперь рассмотрим порядок расчета налога на элементарном примере 2.2. Обратите внимание на то, что все суммы указаны в нем без налога на добавленную стоимость (НДС). НДС является самостоятельным налогом, уплачивается на основании отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом случае никакого влияния на налог на прибыль.
Пример 2.2Базовая схема расчета налога на прибыльЗАО «Винни-Пятачок» занимается продажей меда, который закупается на пасеках Алтайского края. Выручка от продажи меда в текущем году составила 1 000 000 руб. Себестоимость проданного меда – 500 000 руб.
Расходы ЗАО включают в себя:
зарплату персонала и начисленные на нее страховые взносы во внебюджетные фонды (далее – страховые взносы) – 100 000 руб.;
плату за аренду торговых помещений – 200 000 руб.
В прошлом году ЗАО получило налоговый убыток в сумме 40 000 руб.
В данном случае установлена максимальная ставка налога – 20 %. Налог зачисляется в федеральный бюджет в сумме 4800 руб. (160 000 руб. × 3 %) и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 27 200 руб. (160 000 руб. × 17 %). Всего – 32 000 руб.
2.1.3. Принципы классификации доходов и расходов
Согласно положениям гл. 25 НК РФ, все доходы и расходы организации классифицируются на две большие группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
• внереализационные доходы и расходы.
Различия между этими двумя группами покажем на примере 2.3.
Пример 2.3Доходы и расходы, связанные с реализацией. Внереализационные доходы и расходыЗАО «Пончик» занимается изготовлением и продажей пончиков. Данные о финансовых результатах ЗАО за текущий год приведены ниже. Все суммы показаны без НДС, который уплачивается на основании отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом случае никакого влияния на налог на прибыль.
Было продано пончиков на сумму 1 000 000 руб.
На производство этих пончиков было израсходовано муки, масла и прочих материалов на сумму 200 000 руб. ЗАО дополнительно пришлось заплатить своим поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за несвоевременную оплату приобретенных материалов.
Работникам предприятия была начислена зарплата – 300 000 руб. Дополнительно на зарплату были начислены страховые взносы – 78 000 руб.
Амортизация (износ) оборудования по производству пончиков составила 122 000 руб.
Расходы по аренде производственного помещения – 130 000 руб.
Также было получено 50 000 руб. в виде банковских процентов от размещения своих свободных средств на банковском депозите.
В прошлом году ЗАО «Пончик» получило 100 000 руб. убытка по данным налоговой декларации.
Ставка налога на прибыль составляет 20 %.
Расчет налога на прибыль ЗАО «Пончик», руб.:
2.1.4. Состав доходов и расходов от реализации
В примере 2.3 в состав доходов от реализации вошла выручка от продаж пончиков.
А в состав расходов, связанных с производством и реализацией, вошли:
• стоимость материалов (или материальные расходы, ст. 254 НК РФ);
• зарплата работникам (или расходы на оплату труда, ст. 255 НК РФ);
• амортизация оборудования (начисленная по правилам, указанным в ст. 256–259 НК РФ);
• страховые взносы и расходы по аренде помещения (или прочие расходы, ст. 264 НК РФ).
Общим признаком этих доходов и расходов является то, что они непосредственно связаны с деятельностью предприятия.
Все вышеуказанные виды доходов и расходов будут подробно рассмотрены далее.
2.1.5. Состав внереализационных доходов и расходов
В примере 2.3 в состав внереализационных доходов вошли проценты по депозиту. Почему? Потому что они прямо не связаны с процессом продаж. Можно сказать, что это «пассивные» доходы, которые не зависят от основной деятельности предприятия (хорошо или плохо идет дело, а проценты по депозиту будут начисляться).
В состав внереализационных расходов в примере 2.3 были включены расходы по оплате штрафа поставщику. Почему? Потому что при нормальном функционировании предприятия вполне можно было бы обойтись и без штрафа и этот расход, будучи обоснованным, тем не менее не является необходимым для процесса производства.
Статья 250 «Внереализационные доходы» НК РФ содержит их перечень, в который, в частности, входят:
• доходы от долевого участия в других организациях;
• положительные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей организации (за исключением выданных/полученных авансов и ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• признанные должниками или подлежащие уплате должниками по решению суда суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба;
• доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не относятся к основной деятельности налогоплательщика;
• проценты по кредитам и депозитам, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
• суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были ранее учтены в целях налогообложения;
• стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) (за исключением некоторых случаев);
• суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Статья 265 «Внереализационные расходы» НК РФ содержит перечень этих расходов, среди которых отметим:
• проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам;
• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей (за исключением выданных/полученных авансов и ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• расходы по формированию резерва сомнительных долгов (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления);
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
• штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
• убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде[9];
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
• убытки по сделкам уступки права требования;
• недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Основные виды внереализационных доходов и расходов будут подробно рассмотрены далее.
Важнейшие промежуточные выводы:
1. Налогооблагаемая прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, уменьшенную на величину налоговых убытков прошлых лет. Налогооблагаемая прибыль определяется в целом за календарный год (налоговый период по данному налогу). Отчетность по налогу представляется ежеквартально или ежемесячно (отчетные периоды по налогу).
2. Все доходы и расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, делятся на две группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией;
• внереализационные доходы и расходы.
3. Доходы, связанные с реализацией, представляют собой выручку от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства (например, пончиков – см. пример 2.3), так и ранее приобретенных (например, меда – см. пример 2.2).
4. Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на четыре большие группы:
• материальные расходы (например, мука для пончиков или стоимость закупок меда);
• расходы на оплату труда (например, зарплата повару);
• амортизация (например, износ печи для выпекания пончиков);
• прочие расходы (например, расходы по аренде офиса).
5. Внереализационные доходы и расходы непосредственно не связаны с процессом продаж или производства и часто имеют «пассивный» характер, т. е. возникают сами по себе (например, проценты, полученные или уплаченные, положительные или отрицательные курсовые разницы и т. д.).
6. Учет доходов и расходов по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.
2.1.6. Доходы, не облагаемые налогом на прибыль
Логику налога на прибыль в отношении доходов можно сформулировать в одной фразе – любой доход, полученный организацией, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако из этого правила есть ряд исключений, которые перечислены в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы».
Если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что он облагается налогом на прибыль в обычном порядке.
Большинство видов доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют весьма специфический характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий налогоплательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и относятся ко всем налогоплательщикам. Среди них, в частности, отметим:
• суммы, полученные в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), которые еще не отгружены (не оказаны). Данное правило действует только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления;
• стоимость имущества, полученного организацией в качестве взноса в ее уставный капитал;
• стоимость имущества, полученного в виде залога или задатка;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором[10];
• стоимость имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (за исключением собственного вознаграждения посредника);
• сумма полученных заемных (кредитных) средств;
• средства целевого финансирования (при организации раздельного учета этих сумм и соблюдении других условий, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• гранты (при соблюдении условий подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• вклады, полученные от собственников (без изменения величины уставного капитала)[11].
Пример 2.4Доходы, которые не входят в налоговую базу по налогу на прибыль1. ЗАО «Пончик» зарегистрировано в январе текущего года. В уставный капитал ЗАО акционерами внесен 1 000 000 руб.
2. ЗАО «Пончик» получило грант от гражданки Пончиковой (жены директора ЗАО) на развитие бизнеса в сумме 50 000 руб.
3. ЗАО «Пончик» взяло кредит в банке в сумме 3 000 000 руб.
4. ЗАО «Пончик» получило предоплату за пончики в сумме 10 000 руб. (ЗАО признает доходы по методу начисления.)
5. ЗАО «Пончик» передало свое здание в аренду. Арендатор произвел капитальные вложения в арендованное здание, а именно: установил в нем лифт за свой счет. После окончания аренды здание вместе с лифтом возвращено ЗАО.
6. ЗАО «Пончик» получило 100 000 руб. в виде целевого финансирования программы разработки технологии изготовления диетических пончиков. ЗАО «Пончик» не организовало раздельный учет использования полученных средств.
Суммы, указанные в п. 1, 3–5, не облагаются налогом на прибыль, так как относятся к доходам, поименованным в ст. 251 НК РФ.
Прочие суммы облагаются налогом на прибыль в общем порядке, так как требования ст. 251 НК РФ были нарушены.
Отдельно выделим положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая денежные средства):
• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50 %;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50 %;
• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50 %.
При этом стоимость полученного имущества не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Независимо от разобранных условий не возникает дохода у некоммерческих организаций при безвозмездном получении имущества для ведения уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Пример 2.5Налогообложение операций по безвозмездной передаче имуществаЗАО «Пончик», 100 % акций которого принадлежат Роме Пончикову, входит в состав учредителей двух компаний: ЗАО «Бублик» (доля участия – 50 %) и ЗАО «Баранка» (доля участия – 70 %).
