В статье 313 части второй НК РФ, определяющей основные положения о налоговом учете по налогу на прибыль организаций, прямо объекты налогового учета не указаны. В абзаце 4 ст. 313 Кодекса, устанавливающем цели осуществления налогового учета, говорится только о хозяйственных операциях, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Вместе с тем в абз. 6 указанной статьи (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ), определяющем порядок изменения применяемых методов учета, в качестве объектов учета наряду с хозяйственными операциями упоминаются «объекты».

В Рекомендациях 2001 г. МНС России о системе налогового учета объекты налогового учета определены следующим образом: имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов. Нетрудно заметить, что такое определение объектов налогового учета ориентировано на положение п. 2 комментируемой статьи.

Раздел 9 Методических рекомендаций 2002 г. МНС России по применению гл. 25 НК РФ содержит следующие общие положения об объектах налогового учета:

под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. п.;

в частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды;

с учетом требований соответствующих статей гл. 25 НК РФ необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета), для того чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.

Как говорилось выше, налоговый учет обобщает информацию, необходимую для определения налоговой базы. Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно в качестве объектов налогового учета представляется целесообразным рассматривать объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3[28]) являются:

реализация товаров (работ, услуг);

имущество;

прибыль;

доход;

расход;

иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Там же, в п. 1 ст. 38 НК РФ, установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данного Кодекса и с учетом положений указанной статьи.

Понятия имущества, товара, работ и услуг, используемых при установлении объекта налогообложения, определены в ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ[29]) следующим образом:

под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2). Как установлено в ст. 128 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 18 декабря 2006 г. № 231 – ФЗ[30]), к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага;

товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3). Понятие товаров в подп. 1 п. 1 ст. 11 ТмК РФ определено следующим образом: любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. К товарам для целей данного Кодекса РФ не относятся транспортные средства, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатные запасные части, принадлежности и оборудование, содержащиеся в их штатных баках горюче-смазочные материалы и топливо, если они перевозятся вместе с транспортными средствами;

работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4). Выполнение работ осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (гл. 37 «Подряд» части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее;

услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5). Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (гл. 39 «Возмездное оказание услуг» части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Рассматривая положения об объектах бухгалтерского учета, целесообразно привести положения п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России о составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для заинтересованных пользователей: элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал;

элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации;

информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

В пункте 7 Концепции содержатся следующие определения имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов (определения отражают только их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах):

имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2). Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой объект имущества; в) использован для погашения кредиторской задолженности; г) распределен между собственниками организации (п. 7.2.1). Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества (п. 7.2.2);

кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота (п. 7.3). Погашение кредиторской задолженности предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может происходить в следующих формах: а) выплата денежных средств; б) передача другого имущества; в) оказание услуг; г) замена кредиторской задолженности одного вида другим; д) преобразование кредиторской задолженности в капитал; е) снятие требований со стороны кредитора (п. 7.3.1);

капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (п. 7.4);

доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.) (п. 7.5);

расходами признаются уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (п. 7.6).

Пункт 3 комментируемой статьи наряду с определением основных задач бухгалтерского учета вводит на законодательном уровне понятия «внутренний пользователь бухгалтерской отчетности» и «внешний пользователь бухгалтерской отчетности», а также определяет круг лиц, относимых к указанным категориям:

внутренние пользователи – руководители, учредители, участники и собственники имущества организации;

внешние пользователи – инвесторы, кредиторы и другие лица.

Определение понятия «руководитель организации» дано в ст. 2 комментируемого Закона. В комментарии к указанной статье Закона даны определения остальных понятий лиц, относимых к внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности (см. комментарий к ст. 2 Закона).

Как отмечено в п. 3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.

В пункте 3.3 Концепции определено, что заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию. Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом.

Согласно п. 3.4 Концепции заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:

1) инвесторы и их представители заинтересованы в информации: о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций; о возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденд;

2) работники и их представители заинтересованы в информации: о стабильности и прибыльности работодателей; способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;

3) заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты;

4) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

5) покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации;

6) органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения;

7) общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

В пункте 3.5 Концепции отмечено, что, поскольку интересы заинтересованных пользователей значительно различаются, бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме. Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей. В частности, решения, принимаемые всеми заинтересованными пользователями, требуют оценки способности организации воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, времени и определенности их поступления. В результате проведения такой оценки может быть установлена возможность организации обеспечить причитающиеся и предстоящие выплаты инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, государству.

В соответствии с п. 3.6 Концепции в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству для принятия управленческих решений. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.

Цели осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций определены в ст. 313 части второй НК РФ:

формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

МНС России разъяснило в разд. 9 Методических рекомендаций 2002 г. по применению гл. 25 НК РФ, что система налогового учета должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. Иначе говоря, должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.

Цели осуществления налогового учета ограниченны по сравнению с задачами, решаемыми бухгалтерским учетом, обеспечением информацией, необходимой для контроля за соблюдением только законодательства о налогах и сборах. В то же время такое ограничение не означает, что в цели осуществления налогового учета не входит обеспечение информацией, необходимой для контроля за целесообразностью хозяйственных операций и использованием ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно расходы при их принятии проверяются на соответствие указанным критериям.

Соответствующими положениями гл. 25 НК РФ установлено, что определенные виды расходов могут быть приняты налогоплательщиком только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суммы выплаченных подъемных, суточные или полевое довольствие, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов и т. д.). Расходы в сумме превышения над установленными нормами и нормативами относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

В отношении налогового учета по другим налогам, нежели налог на прибыль организаций, к приведенным выше положениям ст. 313 НК РФ следует лишь добавить, что объектами налогообложения могут быть не только хозяйственные операции, о чем говорилось выше.

Статья 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Для целей настоящего Федерального закона используются следующие понятия:

руководитель организации – руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации;

синтетический учет – учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;

аналитический учет – учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;

план счетов бухгалтерского учета – систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета;

бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

В комментируемой статье определен понятийный аппарат, который используется комментируемым Законом. В этой связи прежде всего необходимо отметить, что по общему правилу юридической техники определения понятий (предписания-дефиниции) включаются в законодательные акты в следующих случаях: когда юридический (правовой) термин сформирован с использованием специальных слов – редких либо малоупотребительных иностранных слов, а также переосмысленных общеупотребительных слов; когда правовое понятие формируется из слов, позволяющих неоднозначно истолковывать его смысл, порождающих разнообразные смысловые ассоциации. В отношении же самих основных терминов, определения которых даны в комментируемой статье, целесообразно отметить следующее.

Руководитель организации

В пункте 1 ст. 53 части первой ГК РФ, содержащей общие нормы об органах юридического лица, установлено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами. Согласно п. 2 указанной статьи в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

С учетом положения п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством, раскрытие определения понятия «руководитель организации» в комментируемом Законе, с одной стороны, представляется обоснованным и необходимым. Однако, с другой стороны, в законодательстве о налогах и сборах определение понятия «руководитель организации» не содержится, в п. 1 ст. 11 части первой НК РФ сделана лишь общая ссылка на то, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Для налоговых правоотношений более важным является представительство налогоплательщика-организации в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а не организационные моменты ведения налогового учета в организациях. Соответственно часть первая НК РФ содержит специальную главу 4, посвященную представительству в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено данным Кодексом. Законными представителями налогоплательщика-организации в соответствии с п. 1 ст. 27 НК РФ признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Таким образом, данное в комментируемой статье для целей законодательства о бухгалтерском учете определение понятия «руководитель организации» совпадает с определением понятия «законный представитель налогоплательщика-организации», данным в п. 1 ст. 27 Кодекса для целей законодательства о налогах и сборах.

Исходя из положений ст. 53 (общие нормы об органах юридического лица), 72, 84, 91,103 и 110 (специальные нормы) части первой ГК РФ в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование исполнительных органов как единоличных, так и коллегиальных может быть различным (единоличных – генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных – правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждаются документами, удостоверяющими его должностное положение.

Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (наименование в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. № 76-ФЗ)[31] в ЕГРЮЛ содержатся наряду с прочими следующие сведения о юридическом лице:

адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица – иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом (подп. «в» п. 1 ст. 5);

фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством РФ, и ИНН при его наличии (подп. «л» п. 1 ст. 5).

Синтетический и аналитический учет

Аналитический и синтетический учет представляют собой два уровня, на которых осуществляется бухгалтерский учет. Первый из них – детализированный, ведется на счетах аналитического учета, второй – обобщенный, ведется на счетах синтетического учета. В определениях понятий «аналитический учет» и «синтетический учет», данных в комментируемой статье, отражены виды объектов бухгалтерского учета, указанные в п. 2 ст. 1 комментируемого Закона, – имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (см. комментарий к ст. 1 Закона).

<1 2 3 >

На страницу:

Перейти

2 из 3