Комментарий к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (постатейный)

Александр Николаевич Борисов

Комментарий к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (постатейный)

Введение

С введением в действие Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – комментируемый Закон, Закон) единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России впервые установлены на законодательном уровне. Более того, основы бухгалтерского учета закреплены в одном законодательном акте, представляющем собой в силу этого кодифицированный нормативный правовой акт бухгалтерского учета. До принятия Закона единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности на территории России устанавливались Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, разработанным Минфином России во исполнение поручения Правительства РФ (постановление от 16 февраля 1992 г. № 89[1] и утвержденным приказом от

20 марта 1992 г. № 10[2], а позднее – переработанным Минфином России и утвержденным приказом от 26 декабря 1994 г. № 170[3].

Необходимость же закрепления единых основ организации и ведения бухгалтерского учета была вызвана кардинальными изменениями в самой концепции бухгалтерского учета, что, в свою очередь, было предопределено коренными социально-экономическими преобразованиями России, происходившими на рубеже 80—90-х гг. XX в. Как отмечалось в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283[4], система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство через отраслевые министерства и ведомства, а также через планирующие, статистические и финансовые органы. Действовавшая система государственного финансового контроля выявляла отклонения от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.

Роль бухгалтерского учета в современных условиях наиболее емко определена КС РФ: бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики в Российской Федерации и относится к числу конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России. Данная правовая позиция, основанная на положениях ст. 71(п. «ж», «р») Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. 8 (ч. 1), 29 (ч. 4), 34 и 114 (п. «б» ч. 1), выражена КС РФ в постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П[5] и подтверждена в постановлении от 18 июля 2003 г. № 14-П[6] и определении от 13 июня 2006 г. № 319-0[7].

В то же время выполняемая бухгалтерским учетом функция проведения единой налоговой политики в настоящее время имеет принципиально новое содержание по сравнению с тем, как это устанавливалось при формировании новой российской налоговой системы, действующей с 1992 г. Обновленным законодательством о налогах и сборах установлена система налогового учета, представляющая собой систему обобщения информации об объектах налогообложения для исчисления налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных.

Налоговый учет существует либо как самостоятельная учетная система, либо как дополнительная учетная система по отношению к системе бухгалтерского учета. В последнем случае эти две учетные системы совпадают в части использования данных бухгалтерского учета для налогообложения.

Ведение налогового учета не предусматривает двойной записи – одного из главных методов бухгалтерского учета. Однако налоговый учет располагает другими инструментами, аналогичными соответствующим инструментам бухгалтерского учета, – системой учетных принципов, учетной политикой для целей налогообложения, документацией и регистрацией (первичные документы, регистры налогового учета), налоговой отчетностью (налоговые декларации).

Соответственно в настоящей книге не только даны комментарии к положениям Федерального закона «О бухгалтерском учете», но и сделан сравнительный анализ этих положений с положениями о налоговом учете, содержащимися в законодательстве о налогах и сборах.

За время действия комментируемого Закона в него вносились изменения и дополнения. Эти изменения рассмотрены в комментариях к соответствующим статьям Закона. Здесь же представляется целесообразным лишь упомянуть об актах, вносивших изменения. В частности, это ТмК РФ, а также Федеральные законы:

от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете»[8];

от 28 марта 2002 г. № 32-Ф3 «О внесении изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете»[9];

от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»[10];

от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»[11];

от 10 января 2003 г. № 8-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О занятости населения в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам финансирования мероприятий по содействию занятости населения»[12];

от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления»[13];

от 3 ноября 2006 г. № 183-Ф3 «О внесении изменений в Федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации»[14].

Комментарий к Федеральному закону

от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

«О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»

(в редакции Федеральных законов от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ, от 28 марта 2002 г. № 32-Ф3, от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ, от 31 декабря 2002 г. № 191 – ФЗ, от 10 января 2003 г. № 8-ФЗ, от 28 мая 2003 г. № 61 – ФЗ, от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ и от 3 ноября 2006 г. № 183-ФЗ)

Глава I Общие положения

Статья 1. Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи

1. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

2. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

3. Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В пункте 1 комментируемой статьи дано законодательное определение понятия «бухгалтерский учет». Следует отметить, что понятие «бухгалтерский учет» определено как не зависящее от того, в какой отрасли законодательства оно используется. В отличие от понятия «бухгалтерский учет» в ст. 2 Закона определения таких понятий, как «руководитель организации», «синтетический учет», «аналитический учет», «план счетов бухгалтерского учета», «бухгалтерская отчетность», даны только для целей комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 2 Закона).

В определении бухгалтерского учета нашли отражение: объекты бухгалтерского учета – имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (см. далее);

последовательные этапы бухгалтерского учета – сбор, регистрация и обобщение информации;

основные требования к ведению бухгалтерского учета – ведение учета в денежном выражении (п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 11 Закона); ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации (п. 3 ст. 8 Закона); своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (п. 5 ст. 8 и п. 4 ст. 9 Закона); оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона).

Как уже говорилось (см. введение), согласно правовой позиции КС РФ бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики в Российской Федерации и относится к числу конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя России.

Законодательно определение понятия «налоговый учет» дано только в отношении порядка исчисления налога на прибыль организаций. Согласно ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (гл. 25 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ[15]), налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным данным Кодексом.

В разделе 9 Методических рекомендаций 2002 г. по применению гл. 25 НК РФ система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания; система подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (т. е. расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ[16]) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. До внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ изменений и дополнений в гл. 25 НК РФ абз. 1 ст. 313 НК РФ был изложен в следующей редакции: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 Кодекса предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Изложенное позволяет утверждать, что налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (см. комментарий к ст. 4 Закона).

Однако задачи налогового учета могут быть в большей или меньшей степени решены посредством бухгалтерского учета. В качестве примеров установленного порядка решения задач налогового учета с использованием данных бухгалтерского учета следует привести единый сельскохозяйственный налог (гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» части второй НК РФ введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ[17] и изложена в новой редакции с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ[18]) и налог на имущество организаций (гл. 30 «Налог на имущество организаций» части второй НК РФ введена в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-Ф3[19]):

в пункте 8 ст. 346.5 (в ред. Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 39-Ф3[20]) установлено, что организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1. Следует обратить внимание на то, что, даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета;

согласно п. 1 ст. 375 при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375, предусмотрено ведение налогового учета – в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 части второй НК РФ (гл. 26.2 введена в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ[21]): согласно ст. 346.24 (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ[22]) налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (см. комментарий к ст. 4 Закона).

Следует отметить, что законодатель использует понятие «налоговый учет» непосредственно в отношении не всех налогов. Однако это не означает, что в отношении этих налогов не предусмотрено ведение налогового учета. Например, в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ понятие «налоговый учет» не используется, а говорится только о бухгалтерском учете и учете объектов налогообложения – согласно п. 7 ст. 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее, не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части определения КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-0[23] упоминается о том, что признание лица плательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.

Несмотря на то что в ст. 313 НК РФ, определяющей основные положения о налоговом учете по налогу на прибыль организаций, говорится о налоговом учете только как о системе обобщения информации, налоговый учет включает и такие этапы, как сбор и регистрация информации, необходимой для целей налогообложения. В частности, законодательством о налогах и сборах предусмотрено составление первичных документов налогового учета (см. комментарий к ст. 9 Закона).

Бюджетное законодательство использует понятие бюджетного учета: согласно п. 2 ст. 264.1 БК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 26 апреля 2007 г. № 63-Ф3[24]) бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств России, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства; бюджетный учет осуществляется в соответствии с планом счетов, включающим бюджетную классификацию РФ; план счетов бюджетного учета и инструкция по его применению утверждаются Минфином России. Как предусмотрено в п. 1 указанной статьи, единая методология и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности устанавливаются Минфином России в соответствии с положениями данного Кодекса.

В отношении статистического учета следует отметить следующее. В части 3 ст. 14 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»[25] установлено, что государственные информационные системы создаются и эксплуатируются на основе статистической и иной документированной информации, представляемой гражданами (физическими лицами), организациями, государственными органами, органами местного самоуправления. Согласно ч. 4 этой же статьи перечни видов информации, представляемой в обязательном порядке, устанавливаются федеральными законами, условия ее представления – Правительством РФ или соответствующими государственными органами, если иное не предусмотрено федеральными законами.

Общественные отношения, возникающие при осуществлении официального статистического учета, являются предметом регулирования Федерального закона от 29 ноября 2007 г. № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации»[26], что и закреплено в ч. 2 его ст. 1. В статье 2 названного Закона наряду с прочим даны следующие определения:

официальный статистический учет – это деятельность, направленная на проведение в соответствии с официальной статистической методологией федеральных статистических наблюдений и обработку данных, полученных в результате этих наблюдений, и осуществляемая в целях формирования официальной статистической информации;

система государственной статистики – это государственная федеральная информационная статистическая система, представляющая собой совокупность данных, позволяющих осуществлять официальный статистический учет первичных статистических данных и административных данных, формируемой на их основе в соответствии с официальной статистической методологией официальной статистической информации и обеспечивающих формирование такой информации, информационных технологий и технических средств.

Положение об условиях представления в обязательном порядке первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета утверждено постановлением Правительства РФ от 18 августа 2008 г. № 620[27].

Пунктом 2 комментируемой статьи установлены следующие объекты бухгалтерского учета:

имущество организаций;

обязательства организаций;

хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Под имуществом организации подразумеваются средства организации по их составу и размещению (активы организации), под обязательствами организации – средства организации по источникам их формирования и целевому предназначению (пассивы организации).

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н (не распространяется на кредитные организации и бюджетные организации), актив баланса должен содержать разделы «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы», пассив баланса – разделы «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства».

Раздел «Внеоборотные активы» актива баланса включает следующие группы статей:

«Нематериальные активы» – статьи «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности», «Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы», «Организационные расходы» и «Деловая репутация организации»;

«Основные средства» – статьи «Земельные участки и объекты природопользования», «Здания, машины, оборудование и другие основные средства» и «Незавершенное строительство»;

«Доходные вложения в материальные ценности» – статьи «Имущество для передачи в лизинг» и «Имущество, предоставляемое по договору проката»;

«Финансовые вложения» – статьи «Инвестиции в дочерние общества», «Инвестиции в зависимые общества», «Инвестиции в другие организации», «Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев» и «Прочие финансовые вложения».

Раздел «Оборотные активы» актива баланса включает следующие группы статей:

«Запасы» – статьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)», «Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные» и «Расходы будущих периодов»;

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

«Дебиторская задолженность» – статьи «Покупатели и заказчики», «Векселя к получению», «Задолженность дочерних и зависимых обществ», «Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал», «Авансы выданные» и «Прочие дебиторы»;

«Финансовые вложения» – статьи «Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев», «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и «Прочие финансовые вложения»;

«Денежные средства» – статьи «Расчетные счета», «Валютные счета» и «Прочие денежные средства».

Раздел «Капитал и резервы» пассива баланса включает следующие группы статей:

«Уставный капитал»;

«Добавочный капитал»;

«Резервный капитал» – статьи «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» и «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами»;

«Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток – вычитается).

Раздел «Долгосрочные обязательства» пассива баланса включает следующие группы статей:

«Заемные средства» – статьи «Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты» и «Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты»;

«Прочие обязательства».

Раздел «Краткосрочные обязательства» пассива баланса включает следующие группы статей:

«Заемные средства» – статьи «Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» и «Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты»;

«Кредиторская задолженность» – статьи «Поставщики и подрядчики», «Векселя к уплате», «Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами», «Задолженность перед персоналом организации», «Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами», «Задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов», «Авансы полученные» и «Прочие кредиторы»;

«Доходы будущих периодов»;

«Резервы предстоящих расходов и платежей».

Положения об оценке имущества и обязательств организаций закреплены в ст. 11 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 11 Закона).

Хозяйственные операции исходя из п. 1 комментируемой статьи являются объектами бухгалтерского учета в том случае, если они влекут изменение (уменьшение или увеличение) имущества и (или) обязательств организаций.

В отношении хозяйственных операций при рассмотрении положений об объектах бухгалтерского учета также необходимо отметить следующее:

не всякая хозяйственная операция, осуществляемая организацией в процессе ее деятельности, является объектом бухгалтерского учета. Например, заключение организацией с другим лицом договора гражданско-правового характера далеко не всегда влечет необходимость внесения записи в бухгалтерский учет. В связи с этим справедливо высказывается мнение о введении понятия хозяйственной операции, значимой для бухгалтерского учета;

изменение имущества и (или) обязательств организаций может быть результатом не только хозяйственной операции, но и иных действий, например хищением имущества организации. В пункте 5 ст. 8 комментируемого Закона прямо указано, что регистрации на счетах бухгалтерского учета подлежат как хозяйственные операции, так и результаты инвентаризации.