Российское налоговое право

Однако на сегодняшний момент подходы к проблеме налогового и частного права выглядят значительно более сложными и менее однозначными. Как отмечает немецкий ученый Л.Остерло, современная налогово-правовая наука склоняется к необходимости признания автономии налогового права в части квалификации фактических обстоятельств, выступающих в качестве оснований для взимания и исчисления налога. С другой стороны, сам вопрос о наличии или отсутствии приоритета частного права над налогово-правовым регулированием (например, при использовании налоговым правом понятий и институтов, происходящих из частного права) необходимо признать некорректным. Судами ФРГ была выдвинута идея примата конституционного права как инструмента разрешения противоречий между частным и налоговым правом. В связи с этим данный автор подчеркивает, что «автономия налогового права по отношению к частному праву, так же как и ко всем другим правовым отраслям, должна в настоящее время рассматриваться как свидетельство убежденности в способности независимого правосудия гарантировать при выполнении своих задач осуществление судебной защиты, обоснованность и единообразие в применении налоговых законов в целях достижения равновесия между индивидуальным интересом… и общим интересом взимания налогов; равновесия, основанного на принципе правового государства»[91].

Практическим следствием такого подхода является то, что в современной редакции Закона ФРГ о порядке взимания налогов от 1977 г. (Abgabenordnung (далее – АО)) имеется ряд принципиальных положений, демонстрирующих явный отход налогового права в достаточно принципиальных вопросах от моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей. Так, в соответствии с § 39, II АО экономические блага при налогообложении должны приписываться их фактическому владельцу, так называемому «экономическому» собственнику; или согласно § 40 АО является юридически неважным в целях налогообложения, нарушают ли действия, которые полностью или частично удовлетворяют требованиям налогового закона, условия обязательства или правовой запрет или же обычай; в силу § 41 АО недействительность юридической сделки не имеет значения в целях налогообложения, если заинтересованные лица (стороны) действовали таким образом, что экономические цели этой юридической сделки были тем не менее фактически достигнуты. Кроме того, § 42 АО содержит общее правило, направленное против уклонения от налогов, которое гласит: «Налоговый закон нельзя обойти путем злоупотребления выбором дозволенных юридических форм. Если злоупотребление было допущено, налоговое обязательство возникает согласно законодательным положениям исходя из сущности экономических явлений»[92].

Не менее интересные примеры автономии налогового права и его отхода от традиционных понятий других правовых отраслей дает и анализ интеграционного права Европейских Сообществ. Так, в публикациях отечественных ученых уже приводился ряд специфических положений Шестой директивы ЕС, регулирующей взимание НДС на территории государств – членов ЕС, которые закрепляют такие понятия и конструкции, как: «материальная собственность», «налоговый должник», «передача прав распоряжения материальной собственностью» и т. п.[93]

* * *

Приведенный выше обзор теорий «автономии», конечно, не претендует на то, чтобы считаться исчерпывающим (слишком много по данной тематике высказано мнений и обосновано позиций). Следует также учитывать, что внимание к проблеме автономии налогового права, теоретическое осмысление данного вопроса характерны, прежде всего, для правовых систем, относящихся к романо-германской правовой семье. В странах общего права в большей степени уделяется внимание практической стороне этой проблемы. В качестве примера разрешения коллизий, связанных с проявлением автономии и «реализма» налогового права в этих странах, можно указать на специальные судебные доктрины, практикуемые при признании сделок не соответствующими закону по мотиву их заключения с целью уклонения от уплаты налогов: доктрина «существо над формой» (equity above the form), доктрина «деловой цели» (business purpose), доктрина «сделки по шагам» (step transactions)[94]. Однако, на наш взгляд, можно говорить о том, что идеи «реализма» и автономии налогового права имеют меньшее влияние в странах общего права[95]. Тем не менее налоговое право, безусловно, признается самостоятельной сферой научных исследований. В частности, американские ученые Дж. М. Джекобстен, Р. М. Мэрски выделяют федеральное налоговое право как относительно особую проблематику, основанную на специфических правовых источниках и техниках исследования правового материала[96]. В связи с этим надо иметь в виду, что проблемы так называемой автономии налогового права могут обсуждаться как в плане формирования самостоятельной отрасли объективного права, так и в плане становления одноименной науки и научной дисциплины.

В заключение отметим, что традиционно, начиная с 40-х гг. ХХ в. в России в значительно большей степени уделяется внимание системе права, разграничению между отдельными правовыми отраслями, чем это имеет место за рубежом. Поэтому повышенный интерес иностранных ученых к проблеме автономии налогового права, к соотношению этой отрасли с системой частного и публичного права сам по себе знаменателен и свидетельствует о большом практическом значении этих теоретических вопросов. Полагаем, что концепции, в рамках которых автономия налогового права связывается с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично– и частноправовых начал, выглядят наиболее убедительными. Данные идеи европейских ученых должны быть учтены при разработке теории российского налогового права и при совершенствовании действующего законодательства о налогах и сборах[97].

Раздел II

Предмет и система российского финансового права на современном этапе

Глава 3

Финансовая деятельность государства как базовая финансово-правовая категория (критическое осмысление концепции)

Проблему становления налогового права как целостной, относительно автономной системы необходимо рассмотреть в контексте основных теоретических вопросов финансового права, поскольку налоговое право традиционно включается в его состав. Развитие российского финансового права на современном этапе характеризуется углубленной разработкой общей теории этой отрасли (причем особое внимание ученых концентрируется на вопросе о содержании категории «финансовая деятельность»), а также пересмотром состава предмета финансового права и его системы в связи с теоретическим анализом происходящих изменений в экономике страны и финансовом законодательстве. Целесообразно, прежде всего, подробно остановиться на первой из этих двух основных тенденций развития финансово-правовой мысли, так как решение вопроса о содержании категории «финансовая деятельность» определяет строение системы не только самого финансового права, но правовых образований, традиционно рассматриваемых в качестве его составных частей.

Подчеркнем, что во многих отраслевых юридических науках имеются базовые юридические категории, определяющие отраслевую самостоятельность соответствующих правовых образований, свидетельствующие об их юридическом своеобразии: для гражданского права – это понятия «собственность», «договор» «обязательство», «юридическое лицо», для уголовного права – «преступление» и «наказание». Для налогового права функции таких системообразующих категорий могут выполнять понятия «фиск» (т. е. казна в значении субъекта права), «налог» и «сбор». В финансовом праве роль подобной основополагающей категории традиционно выполняет понятие «финансовая деятельность государства» (или в последнее время «финансовая деятельность государства и муниципальных образований»). Данное обстоятельство обусловливает необходимость детального анализа этой финансово-правовой категории, а также концепций, положенных в ее основу, с той целью, чтобы определить, насколько она (данная категория) на сегодняшний день отражает реальное положение вещей, символизируя собой отраслевое единство финансового права.

Впрочем, понятие «финансовая деятельность» не всегда было базовой категорией финансового права. Важнейшей категорией финансовой науки и науки финансового права в конце XIX – начале XX в. являлось понятие «публичное (государственное) хозяйство» или «принудительное хозяйство», «финансовое хозяйство», «принудительная (публичная) хозяйственная община» (все эти термины нередко употреблялись как тождественные). Именно содержание этой, в большей степени экономической категории, определяло в соответствующий период общие подходы к пониманию системы финансового права, в том числе перечень финансово-правовых институтов, составляющих в качестве элементов его структуру. Достаточно четко эту мысль выразил В. А. Лебедев: «Финансовая наука есть наука … о финансовом хозяйстве. Поэтому в нее и должно входить изучение всего, что понимается под словом «хозяйство». А хозяйство состоит из трех, непосредственно связанных между собой операций: приобретения доходов, расходования их и вывода результатов хозяйничанья. А так как все эти операции не могут быть производимы без соответственной организации, то необходимо изучать и основы этой организации, и способы ее действия»[98].

Исходя из содержания категории «финансовое хозяйство» или «публичное (государственное) хозяйство», дореволюционными учеными в рамках финансового права помимо институтов, принадлежащих этой отрасли и ныне (налоги, государственный бюджет, государственный кредит и т. д.), рассматривались: правовой режим государственных земель и лесов (домены)[99], государственные промыслы, железные дороги, почтовое дело, организация телеграфа и монетного дела, правовой режим разработок недр (регалии)[100]

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «ЛитРес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на ЛитРес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.

Примечания

1

Ведомости ВС и СНД РФ. 1992. № 11. Ст.527 (первонач. ред.).

2

Рассел Б. Человеческое познание: его сфера и границы / Пер. с англ. М., 2000. С. 362.

3

Zimmer F. General report. Form and substance in tax law. 56th annual IFA Congress in Oslo, Norway: Cahiers de droit fiscal international. 2002. Vol. 87a.

4

Афанасьев В. Г. Общество: системность, познание и управление. М., 1981. С.18–19.

5

См. обзор точек зрения по этой проблеме во второй главе настоящей работы.

6

Илларионова Т. И. Система гражданско-правовых охранительных мер. Томск, 1982. С.10–11.

7

См.: Топорнин Б. Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сборник статей. М., 1997. С. 4–12. См. также в указанном сборнике критические замечания О. В. Бойкова, Р. Ф. Захаровой, С. Н. Жевакина, Е. В. Бельской, О. Ф. Тимофеевой и др. по этой проблеме в связи с разработкой проекта части первой Налогового кодекса РФ.

8

Rastello L. Diritto tributario – principi generali. Padova, 1980. P. 69.

9

См., напр.: Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права. В сб.: Вопросы советского административного и финансового права. М., 1952. С. 194, 210–211; Советское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Химичевой. М., 1987. С. 51, 61–65 и др.

10

Подробно эта точка зрения обоснована Н. П. Кучерявенко. См.: Налоговое право. Учебник. Харьков, 2001. С.10–25. Автор допускает формирование в дальнейшем подотрасли налогового права (С.11).

11

Финансовое право / Под ред. Н. И. Химичевой. 2-е изд. М., 1999. С. 47–48.

12

См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. М., 1995. С. 335–336; Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С.7 и др.

13

Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 67.

14

Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 18–20; Гусева Т. А. Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности. Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 13.

15

Евтеева М. Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой НК РФ // Вестник ВАС РФ. 2001. № 4; Бойков О. Часть первая Налогового кодекса: новое для арбитражных судов // Вестник ВАС РФ. 1998. № 11 и др.

16

См., напр.: Венедиктов А. В. Органы управления государственной социалистической собственностью // Советское государство и право. 1940. № 5–6. С. 47 и сл.

17

Понятие правового режима является многозначным. См. обзор точек зрения: Бахрах Д. Н., Хазанов С. Д. Формы и методы деятельности государственной администрации. Екатеринбург, 1999. С.142 и сл.

18

Мицкевич А. В. Соотношение системы советского права с системой советского законодательства: Ученые записки ВНИИСЗ. Вып. 11. М., 1967. С. 11–12.

19

Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal. Paris: L.G.D.J., 1986. P. 44.

20

См., напр.: Витте С. Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве. СПб, 1914. С. 2. – Так, С.Ю. Витте науку о финансах предлагает определить как «науку о способах наилучшего добывания материальных средств государством и целесообразной организации расходования их для осуществления высших задач государственного союза, или, короче, как науку о способах наилучшего удовлетворения материальных потребностей государства…». Отчасти такой же поход встречаем в трудах B. А. Лебедева, И. И. Янжула, И. Х. Озерова и др. Такие же концепции господствуют в зарубежной финансовой науке в конце ХIХ – начале ХХ вв. См.: Кауфман Р. фон. Финансовое хозяйство органов местного самоуправления в Англии, Франции и Пруссии / Пер. с нем. В. И. Браудо. Т. 1. СПб., 1910. С.1–2., а также работы основателей финансовой науки А. Вагнера, К. Рау, Л. Штейна, Р. Салерно, Ф. Нитти, Л. Болье и многих других.

21

См., напр.: Гурвич А. В. Советское финансовое право. М., 1952. С. 17–21, 164–166; Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. C. 47–64.

22

См., напр.: Запольский С. В. О системе органов, администрирующих государственные доходы // Субъекты советского административного права. Свердловск, 1985. С. 146–152 и др.

23

Чистый доход общества, выступавший в форме чистого дохода отдельных производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций, подразделялся на централизованный доход государства – налог с оборота и прибыль этих предприятий. Налог с оборота поступал в централизованный фонд денежных средств по мере реализации товаров. Прибыль производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций в значительной степени распределялась и использовалась в отраслях народного хозяйства. После внесения в государственный бюджет первоочередных платежей из прибыли (платы за производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированных (рентных) платежей) она направлялась на финансирование государственных капитальных вложений; погашение банковских кредитов; уплату процентов за кредит; прирост нормативов собственных оборотных средств; в единый фонд развития науки и техники, образуемый в министерстве (ведомстве); в фонды: материального поощрения, социально-культурных мероприятий и жилищного строительства, развития производства; на покрытие убытков от эксплуатации ЖКХ; в резерв министерства (ведомства) и на другие плановые затраты в соответствии с действовавшим законодательством. Оставшаяся часть прибыли перечислялась в централизованный фонд денежных средств государства в форме платежей свободного остатка прибыли или отчислений от прибыли. См. подробнее, напр.: Лыкова Л. Н. От нормативов к налогообложению (распределение доходов предприятий). М., 1991. С.12–53; Сорокин В. А. Платежи предприятий в бюджет (вопросы теории и практики). М., 1983. С.10–12 и др.

24

См. по этой проблеме: Якушев В. С. Юридическая личность государственного производственного предприятия. Свердловск, 1973. С. 9–21 и сл.

25

Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 53.

26

Советское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Химичевой. М., 1987. С. 221–222 и др. – Иногда также подчеркивалось, что данные платежи взимаются в бюджет «налоговым методом», однако налогами в собственном смысле этого слова не являются. См.: Советское финансовое право / Под ред. В. В. Бесчеревных, С. Д. Цыпкина. М., 1982. С. 167–170; Цыпкин С. Д. Указ. соч. С. 52–53 и др.

27

Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс. Принципы, проблемы и политика. 13-е изд. / Пер. с англ. М., 1999. С. 90–93.

28

В связи с этим предлагалось финансовую науку «расчленить на две составные части: науку о финансах капиталистического общественного строя и науку о финансах социалистического общества». См.: Точильников Г. М. Вопросы советских финансов (очерки теории). М., 1962. С. 8.

29

Бирман А. М. Очерки теории советских финансов. Сущность и функции финансов. М., 1968. С. 3–4.

30

Giannini A. D. I concetti fondamentali del diritto tributario. I ed. Torino: Utet, 1956. P. 4.

31

По этой причине является, на наш взгляд, обоснованным то, что в тексте Конституции РФ вопросы налогов и сборов оговариваются отдельно и не охватываются терминами «финансовое регулирование», «финансовое законодательство» (ст. 57, п. «ж», «з» ст. 71, п. 1 «и» ст. 72, п. 1 ст. 74, п. 3 ст. 75, п. «б», «в» ст. 106 Конституции РФ).

32

Весьма наглядно характер требований к системе налогово-правовых норм, обусловленных принципами конституционного значения, выражен во многих постановлениях Конституционного Суда РФ: постановление от 4 апреля 1996 г. № 9-П (СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909); постановление от 24 февраля 1998 г. № 7-П (СЗ РФ. 1998. № 10. Ст. 1242) и др.

33

См.: Жувенель Б. де Этика перераспределения. М., 1995. С. 25–26. Американский социолог Р. Нисбет также указывает: «…Когда-то целью налогообложения было простое накопление денег, достаточных для обеспечения государственных расходов. Теперь оно направлено на реконструкцию экономических и социальных условий… Перераспределение дохода, собственности и других вещей с помощью налоговой системы стало одной из важнейших задач» (Пронин С. В. Критика буржуазных концепций распределения доходов. М., 1978. С. 213.).

34

Макконнелл К. Р., Брю С. Л. Указ. соч. С. 74.

35

Grosclaude J. Marchessou Ph. Procédures fiscales. Paris: Dalloz, 1998. P. 35–37.

36

Иные отрасли права содержат, как правило, лишь отдельные нормы и (или) институты, направленные на ограничение гражданских прав.

37

Ardant G. Théorie sociologique de l’impôt. Paris, 1973.

38

Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 52–53, 56.

39

Активное использование в современной экономике регулирующих налогов дает основание некоторым ученым даже утверждать, что «…налог стремится к потере своего фискального характера. Под сложным влиянием политических идей и новой финансовой экономики основными кажутся характеристики и экстрафискальные проявления налога, и едва ли он интересен как поставщик бюджетов» (Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fisсal. 8-e éd. Paris: Dalloz, 1997. P. 7–8.). Полагаем, для таких категоричных утверждений, безусловно, нет оснований. Необходимо различать экономические и социальные эффекты, неизбежные при действии любого налога, даже если он установлен исключительно для достижения целей пополнения бюджета, и целенаправленные воздействия на социальную систему при помощи налога. См.: Williams D. W., Morse G. Principles of tax law. 4th ed. London: S&M, 2000. P. 4–6.

40

Giannini A. D. Op. cit. P. 4; Blumenstein E. / Locher P. System des Steuerrechts (5., neu bearbeitete Auflage). Zürich: Schulthess Polygraphischer Verlag AG, 1995. S.13–14 и др.

41

Можно назвать следующие работы: De iure fisci. – Павел (во 2-й кн.); De iure fisci et populi. – Каллистрат (в 4-й кн.); De censibus. – Ульпиан (в 6-й кн.); De delatoribus. – Марциан (в 1-й кн.) и др. См.: Смышляев А. Л. Септимий Север и римская юриспруденция // Правоведение. 1975. № 5. С. 68.

42

Имеется точка зрения, подкрепляемая примерами из римского права, о том, что фискальное право изначально формировалось как автономная (самостоятельная) отрасль. А. Бурдезе отмечает, что в процессе постепенного огосударствления фиска, «начиная с первых императоров, вырисовывается особый правовой режим, связанный с фиском, который отличается от общего частного права» (Burdese A. Voce «Fisco»: Enciclopedia del diritto. XVII. Milano: Giuffrè, 1968). Н. Д’Амати полагает: «…фискальное право имеет в римской юридической мысли собственные свойства, которые, с одной стороны, приводят к необходимости исключить его принадлежность к сфере публичного права, а, с другой стороны, не позволяют считать его простой частью частного права…» (D’Amati N. Il diritto tributario: Trattato di diritto tributario / Diretto da A. Amatucci. Annuario. Padova: CEDAM, 2001. P. 39). См. также по этой проблеме: Суворов Н. С. О юридических лицах по римскому праву. М., 2000. С. 189–192.

43

Bouvier M. Introduction au droit fisсal général et à la théorie de l’impôt. 3-e éd. Paris: L.G.D.J., 2000. P. 177–179; См. также: Bouvier M., Esclassan M.-C., Lassale J.-P. Finances publiques. 5-e éd. Paris: L.G.D.J., 2000. P. 664–665.

44

Bienvenu J.-J. Variations sur les difficultés de fonder le partage des compétences juridictionnelles // R.F.F.P. 1988. № 17.

45

Reichabgabenordnung – «Порядок государственных взиманий» (налоговый кодекс). Данный закон был принят в Германии 13 декабря 1919 г., затем существенно перерабатывался в 1934 г. и неоднократно позднее. Действовал до 1977 г.

46

D’Amati N. Op. cit. P. 6.

47

Conseil d’Etat, Syndicat des agents généraux des compagnies d’assurances du territoire de Belfort // Dalloz périodique. 1922, 3, 34 (цит. по.: Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 44).

48

Trotabas L. Essai sur le droit fiscal // R.S.F. 1928. См. библиографию по этому вопросу: Trotabas L., Cotteret J.-M. Op. cit. P. 289–293.

49

Сonclusion Corneille sous Conseil d’Etat 21.01.1921 г., Syndicat des agents généraux des compagnies d’assurances du territoire de Belfort. Один из примеров применения на практике указанной налогово-правовой концепции не так давно обсуждался на страницах российской периодической печати. В 1994 г. Олдрич Эймс, занимавший ранее высокий пост в ЦРУ, был осужден к пожизненному заключению за шпионаж в пользу СССР. После вынесения приговора Службой внутренних доходов США был предъявлен иск о довзыскании сумм сокрытых налогов. По мнению истца, О. Эймс задолжал в бюджет более 400 тыс. долларов, поскольку скрыл от налогообложения «гонорары», полученные от иностранной разведки (использован пример из работы: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 148).

50

Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 44.

51

Анализ различных примеров проявления «реализма» германского налогового права начала ХХ в. (на материале R.A.O.) дан в отечественной литературе М. Д.Загряцковым. Загряцков М. Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве. 2-е изд. М., 1925. С. 134–158.