Российское налоговое право

Подчеркнем, что в основе всех концепций, трактующих налоговое право в качестве обособленной части административного права, лежит, в конечном счете, тезис о «всеохватывающей роли» административного права, призванного урегулировать все многообразие государственной управленческой деятельности. Не вдаваясь в дискуссию по поводу обоснованности данного тезиса в целом, отметим, что уже сама по себе конструкция налогового юридического отношения, обязательственного по своей природе (разрабатываемая, в том числе, и сторонниками вышерассмотренных научных направлений – Э. Блюменштайном, А. Д. Джаннини, Л. Растелло и др.)[60], никак не вписывается в систему управленческих отношений. Другим базовым положением указанных концепций налогового права является идея о наличии четкой грани между публичным и частным правом, позволяющей всегда вычленить все проявления административно-правовой природы из сферы частного права. Очевидно, что в современной правовой реальности эта схема никак не может отражать фактическое положение вещей, особенно в области налогообложения. По этой причине в работах зарубежных авторов последнего времени справедливо указывается на невозможность принятия «юридических построений», которые, по существу, используя искусственные механизмы, намереваются включить в одну дисциплину (дисциплину административного права) «всю юридическую вселенную, подчиняя ей те отрасли, которые сформировались объективно»[61].

К отмеченному выше следует добавить и то, что трактовка налогового права как подразделения административного права затушевывает и не позволяет надлежащим образом оттенить интенсивные связи налогового права с конституционным и особенно бюджетным правом. При этом происходит необоснованное сужение сферы компетенции налогово-правовой науки, из которой изымаются вопросы принятия налогового закона, т. е. установления и введения налога (сбора), следовательно, нарушается координация между проблемами взимания налога и отражения налоговых доходов в бюджете.

2. Налоговое право рассматривается как обособленная часть финансового права. Попытки обосновать автономию финансового права как целостной отрасли, рассматривая налоговое право в качестве ее элемента, предпринимались, в частности, представителями неаполитанской налогово-правовой школы Италии, среди которых можно выделить Дж. Аббамонте и Г. Ингроссо[62]. Так, Г. Ингроссо обращает внимание на то, что «совокупность функций государства, объектом которых являются финансы, составляет его финансовую деятельность». Эту деятельность государство и иные публично-территориальные образования осуществляют посредством собственных органов («устройство финансовых служб»), особыми способами и в особых формах («формальный характер финансовых актов»). Наконец, отношения, которые инициируют эти органы, с одной стороны, между государством и иными публично-территориальными образованиями, обладающими финансовым суверенитетом, а, с другой стороны, физическими и юридическими лицами, которые находятся на территории государства … («материальное право»), являются именно юридическими отношениями[63]. Таким образом, указанный автор выделяет три основных раздела финансового права: нормы об устройстве финансовых служб государства, нормы о форме и содержании финансовых актов и собственно материальное финансовое право.

Другой представитель рассматриваемой научной школы Дж. Аббамонте предлагает, исследуя основы финансового права, исходить лишь из некоторых основных понятий и, в частности, базового понятия финансового права – «публичное учреждение» («ente pubblico»), которое он определяет как «институт, выражающий собой организацию определенного социального организма»[64].

В целом данные подходы к проблеме налогового и финансового права в зарубежной науке не нашли существенной поддержки, поскольку все-таки не позволили привести в систему правовые институты, включаемые в финансовое право. Н. Д’Амати пишет по этому поводу: «… в экономическом плане никто не подвергает сомнению единство и логическую связанность положений финансовой науки». Однако «совершенно ясно, что проблему единства и автономии финансового права нельзя решить только посредством выявления некоторых всеобщих принципов, поскольку речь идет о проблеме системного характера, которая касается критериев, позволяющих свести в органичную, логическую модель комплекс институтов, составляющих публичные финансы»[65]. Впрочем, данное замечание можно адресовать и самому цитируемому автору (Н. Д’Амати), когда он, обосновывая объективное единство финансового права, в качестве его системообразующего и объединяющего фактора называет финансовый закон (закон о бюджете)[66]. Заметим, что финансовый закон (закон о бюджете) имеет черты нормативного правового акта комплексного характера, в котором наряду с нормативными закрепляются нередко и индивидуальные предписания[67]. Подобный ежегодно принимаемый правовой акт не может быть положен в основу системы отрасли права. Таким образом, Н. Д’Амати, на наш взгляд, также не удается обнаружить фундаментальных положений, принципов и категорий, которые бы свидетельствовали о возможности системного построения единой отрасли финансового права.

Несколько иначе трактует финансовое право другой представитель итальянской юридической науки Ф. Маффедзони, определяя его как «комплекс норм, регулирующих получение поступлений публичными образованиями («Enti pubblici»)»[68]. Из данной дефиниции видно, что ученый в значительной степени отождествляет предметы регулирования финансового и налогового права, так как для юридической науки Италии характерна широкая трактовка налогового права. Данная отрасль определяется не собственно как «право о налоге» (diritto delle imposte), а как отрасль, регламентирующая все виды принудительных взиманий в пользу публично-территориальных образований (diritto tributario)[69].

При рассмотрении анализируемых концепций следует учитывать, что само понятие и состав финансового права (в тех странах, в которых оно выделяется в системе права) подчас трактуются различным образом. В результате встречаются подходы, в рамках которых выделение в правовой системе отрасли финансового права не сопровождается включением в его состав налогового права. В частности, в некоторых работах французских авторов имеет место фактическое отождествление финансового права с системой правовых норм, регулирующих бюджетные отношения[70], или, например, в Великобритании отдельные авторы именуют финансовым правом отрасль, регулирующую финансы частных корпораций[71].

3. Автономией налогового права называется свойство данной отрасли, определяющее ее особое и даже исключительное положение в системе права, независимость от общих принципов как частного, так и публичного права. Данный подход к проблеме автономии был предложен, в частности, отдельными представителями французской налогово-правовой доктрины. В таком виде этот тезис, например, был выдвинут уже упоминавшимся ранее французским ученым Л. Тротаба. В настоящее время он (подобный подход) не имеет широкой поддержки[72]. Суть данной точки зрения состоит в следующем: «Налоговое право появилось … как совокупность правовых предписаний относительно налога. Эта совокупность юридических правил применяется по отношению к лицам и их имуществу, уже «принадлежащим юридическому миру», а значит уже определенным и квалифицированным законом. Такая ситуация порождает фундаментальную проблему: она связана со значением и сферой распространения налогового закона. Каким образом этот закон должен реализовываться в случае противоречия с другими законами, которые царствуют в юридическом мире, в котором данный налоговый закон появляется?» «Чтобы разобраться в этой проблеме, – полагают Л. Тротаба и Ж. Котре, – нужно вспомнить, прежде всего, что каждая специализированная отрасль права стремится к самоорганизации оригинальным способом, к выработке вокруг ряда основных положений, состоящих из нескольких фундаментальных принципов, своих правил и специфических норм. Когда какая-нибудь отрасль основывается, таким образом, на собственных правилах, говорят, что она является автономной… Что касается степени влияния на практику отраслевой автономии, то она проявляется в том, что юридическая ситуация может быть урегулирована, с точки зрения автономной дисциплины, иначе, чем с точки зрения любой (всякой) другой дисциплины, и даже того, что называют общим правом»[73]. Подчеркнем, в этой части позиция французских ученых выглядит убедительной, поскольку они основывают предлагаемую ими концепцию автономии налогового права на критериях объективного характера: природе налога, сфере регулирующего воздействия налогового законодательства, особых налогово-правовых принципах, юридическом своеобразии указанной отрасли.

Вместе с тем сторонники рассматриваемого подхода допускают преувеличение роли автономии налогового права, что приводит к необоснованному игнорированию принципов, содержащихся в других отраслях, а также принципов, имеющих конституционно-правовое значение. В частности, Л. Тротаба и Ж. Котре пишут: «Доминирующее правило – это то, что налоговый закон не рассматривает ситуации как ситуации юридические, но как фактическое состояние дел. Когда он (налоговый закон) использует юридический термин, чтобы квалифицировать те или иные фактические обстоятельства, из этого со всей необходимостью не вытекает, что этот термин должен быть взят в юридическом смысле, какой он может иметь, например, в гражданском или коммерческом праве. Каждая проблема должна, следовательно, решаться исходя из фактических обстоятельств, на основании налогового закона, учитывая налоговый климат, если можно так сказать, в котором эта проблема возникла, так как налоговое право предстает как объективно независимое от других юридических дисциплин»[74]. И также отмечается: «… юридическая квалификация (ситуаций, фактов. – Д. В.), даваемая фискальным законом, естественным образом безразлична («naturellement indifférente») к положениям других законов. Именно данное обстоятельство, – заключают свои рассуждения цитируемые авторы, – выражает автономию налогового права»[75].

Анализируя позицию указанных французских ученых, необходимо обратить внимание на следующее. Нет сомнений в том, что каждая проблема в сфере налоговых отношений должна решаться исходя из фактических обстоятельств, на основании налогового закона, с учетом налогово-правовых принципов. Однако из этого не вытекает требование обязательной переоценки «в целях налогообложения» всех сложившихся в иных отраслях юридических категорий, конструкций и принципов. Полагаем, принцип автономии налогового права не должен сводиться к противопоставлению налогового права всей правовой системе. Более взвешенной выглядит точка зрения других представителей французской налогово-правовой доктрины Г. Жеста и Ж. Тиксье, которые, в целом поддерживая рассмотренный выше подход, предлагают стремиться применять в налоговом праве те же понятия, что и в других отраслях, и отказываться от них лишь в том случае, если их использование становится невозможным[76].

Примечательно, что первоначально разработчики правительственного проекта НК РФ в значительной степени намеревались следовать именно вышерассмотренной концепции автономии налогового права. Например, ст. 1, 4 (и следующие) проекта подчеркнуто закрепляли независимость налогового законодательства как в аспекте толкования и применения отдельных его положений, так и в аспекте согласования терминов (понятий, институтов), используемых в проекте НК РФ, с уже сложившейся юридической терминологией (понятийными аппаратами иных отраслей, институтами)[77]. Однако в принятом варианте Кодекса законодатель продемонстрировал более разумный подход. В этом отношении наиболее показательной является формулировка п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

4. Автономия налогового права отождествляется с автономией налогового законодателя. Концепции автономии и «реализма» налогового права в их «радикальных» проявлениях подвергаются жесткой критике. Так, М. Козьян сравнивал их с кремовым тортом, иронизируя по поводу претензий на некую исключительность соответствующей отрасли права. Данный автор полагает, что всякая отрасль права пользуется определенной автономией и что «реализм» не свойственен налоговому праву[78]. Критическое отношение к идее автономии выражают такие французские авторы, как П. М. Годме и Ж. Молинье (проблему автономии они рассматривают применительно к порядку определения налогооблагаемого дохода). В частности, ученые следующим образом объясняют истоки концепции автономии налогового права: «Чтобы установить базу налогообложения по налогу на доход, налоговое право могло бы использовать понятия, разработанные частным правом, но оно предпочло расширить их… и освободиться от ограничений, которые могли бы исходить из частного права». И далее: «…автономия налогового права есть принцип, согласно которому фискальный законодатель при использовании юридических понятий может придавать им содержание, отличное от того, которое они имеют в других отраслях права… Этот принцип автономии налогового права имеет двойное обоснование:

– прежде всего, научное обоснование: автономия налогового права есть показатель того, что оно является дисциплиной, достигшей своей зрелости… Как административное право сумело отстоять свою автономию и отделиться от частного права, так и налоговое право ввиду своей специфики и «техницизированности» может претендовать на неподчинение другим отраслям права и их концепциям.

– но это научное обоснование сопровождается аргументами, исходящими именно из фискальной области: автономия налогового права действительно часто поставлена на службу фиску для того, чтобы увеличить налоговую базу путем расширения понятий, формируемых частным или административным правом всякий раз, когда это расширение позволяет улучшить сбор налогов». «Автономия налогового права, – подчеркивают П. М. Годме и Ж. Молинье, – оказалась точным оружием … в спорах с налогоплательщиками: как только они старались уклониться от своих обязанностей, призывая на помощь принципы гражданского или коммерческого права, у фиска была возможность исключить применение этих «стесняющих» норм для того, чтобы обязать налогоплательщика платить». «В действительности, – заключают данные ученые, – автономия налогового права есть не что иное, как автономия фискального законодателя»[79].

Следует согласиться с тем, что концепция автономии в «ее крайних формах» может быть использована для оправдания злоупотреблений властью в сфере налогообложения и игнорирования прав и гарантий граждан, являющихся общепризнанными в других отраслях права[80]. Справедливо также отмечается некорректность трактовки упоминавшихся ранее принципов и правил налогового права как проявления его особого «реализма» («прагматизма»)[81]. В то же время рассматриваемый подход к проблеме в целом не имеет под собой какого-либо теоретического фундамента и несостоятелен в части определения автономии налогового права как «автономии налогового законодателя». Было бы большим заблуждением считать единственной причиной тех или иных проявлений автономии налогового права субъективное усмотрение законодателя. Тенденции к максимально широкой трактовке понятия дохода, установление процедур, предусматривающих пересмотр в целях налогообложения цен по заключенным сделкам, признание расположенных в пределах национальной юрисдикции филиалов и представительств иностранных юридических лиц субъектами права, – все эти, как и иные традиционные проявления партикуляризма и автономии налогового права, свойственны многим правовым системам современных государств. Следовательно, есть основания полагать, что так называемая автономия налогового законодателя в действительности жестко детерминирована объективными факторами: функциями, которые призвано выполнять налоговое право, спецификой тех отношений, которые попадают в сферу его регулирования, принципами, которые положены в основу данной отрасли права[82].

Непринятие во внимание налоговым правом многих категорий и принципов, установленных в других отраслях, носит вынужденный характер, поскольку обусловлено существом выполняемой налоговым правом функции справедливого распределения бремени публичных расходов между гражданами. Реализация указанной функции, основанная на принципах экономической обоснованности налогообложения и его равенства, требует в определенных случаях абстрагироваться от оценки юридической формы отдельных гражданских, трудовых и иных отношений и исходить из экономического значения этих общественных связей. В качестве примера можно привести конструкцию объекта налогообложения по единому социальному налогу, предусмотренную российским правом. В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объект налогообложения по этому налогу в общем виде определяется как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Далее в этом же пункте ст. 236 НК РФ законодатель вынужден включить в понятие объекта налогообложения по единому социальному налогу вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) по авторским и лицензионным договорам. Вознаграждение по гражданско-правовым договорам – это не вознаграждение, поступающее от работодателя в пользу работника. Однако законодатель вынужден отвлечься от различий юридических режимов трудового и гражданского права. Если бы понятие объекта налогообложения по налогу основывалось исключительно на терминах «работодатель», «работник», то в целях снижения налогового бремени многие налогоплательщики предпочли бы юридически трансформировать свои отношения с наемными работниками, придав им (отношениям) гражданско-правовую форму.

По причинам в не меньшей степени объективного характера НК РФ вынужден формулировать собственное определение понятий «организация», «индивидуальный предприниматель», «обособленное подразделение организации» (ст. 11), «имущество», «товар», «услуга» (ст. 38), «реализация товаров, работ, услуг» (ст. 39), «дивиденды», «проценты» (ст. 43) и т. д. Аналогичные примеры могут быть приведены на основе налогового законодательства всех современных промышленно развитых стран. Как отмечают английские специалисты Д. Вильямс, Дж. Морс, «если налог действует так, что его можно обойти, то люди изменят поведение, чтобы платить меньше. Налог, не изменяющий поведения, – нейтрален; налоги должны быть нейтральны, если политика не требует обратного»[83]. Чтобы обеспечить нейтральность налога, современное налоговое право стремится обеспечить необходимую универсальность и адекватность соответствующим экономическим явлениям своих категорий, проявляя себя при этом как относительно автономная система правового регулирования.

5. Признается относительная автономия налогового права, однако само по себе оно трактуется как комплексная отрасль, объединяющая нормы конституционного, административного, уголовного и процессуального права. Среди авторов, придерживающихся данной точки зрения, можно назвать, в частности, представителя итальянской налогово-правовой науки Г. Фальситта. Соглашаясь с идеей о том, что автономия подразумевает под собой лишь отсутствие значительной интенсивности отношений зависимости определенного нормативного образования (каким является в данном случае налоговое право) от других юридических отраслей[84], он вместе с тем считает: «…представляется сложным отнести эту концепцию (концепцию автономии. – Д. В.) к налоговому праву, вернее, к некоторым его разделам (процессуальное налоговое право, уголовное налоговое право, конституционное налоговое право), носящим печать весьма интенсивных связей с другими отраслями публичного и частного права. В связи с этим, – отмечает данный автор, – корректно будет определить характер налогового права как комплексный (межотраслевой). Этот вывод будет верен, даже если, обосновывая гетерономию или автономию, обращаться к критерию общности основных принципов налогового права»[85].

Данная точка зрения по проблеме «автономии» связана, на наш взгляд, с укоренившейся в доктрине и законодательстве многих европейских[86] стран традицией включать в систему налогового права некоторые институты иной отраслевой принадлежности. Например, налоговое уголовное и уголовно-процессуальное право (в части уголовно-процессуальных положений, относящихся к расследованию налоговых преступлений) рассматриваются в качестве элементов налогового права. По нашему мнению, несмотря на тесные функциональные связи уголовного права и процесса с налоговым правом, их институты не должны включаться в его состав[87]. Вместе с тем во многих странах (Италия, Франция, Швейцария и др.) очевидная специфика названных институтов выделяет их из общего уголовного права и уголовного процесса. Возникает резонный вопрос: не будет ли логичней трактовать налоговое уголовное право и налоговое уголовно-процессуальное право в качестве комплексных институтов, складывающихся на границе собственно налогового права и охранительных отраслей: общего уголовного права и уголовного процесса? Не вдаваясь в протекающие за рубежом дискуссии об обоснованности включения тех или иных нормативных массивов в налоговое право, отметим, что для российской правовой системы характерно единство уголовного права и процесса, что исключает на сегодняшний день рассмотрение отдельных институтов этих отраслей в качестве составляющих налогового права.

К изложенному следует добавить, что согласно сложившейся точке зрения в российской науке относительно роли конституционного права в правовой системе взаимодействие конституционного и налогового права также никак не ведет к разрушению отраслевой системы последнего. Особая роль конституционно-правового регулирования для налогообложения, напротив, носит институциональный характер для налогового права, является фундаментом его отраслевой самостоятельности и автономии. По указанным причинам рассмотренная выше концепция налогового права выглядит весьма малоубедительно в контексте российской правовой системы.

6. Автономия налогового права связывается с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данной отрасли права, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично– и частноправовых начал. Данный подход к проблеме автономии налогового права прослеживается (в той или иной степени) в работах ряда французских авторов (Ж. Ж. Бьенвеню, М. Бувье, М.-К. Эсклассан, Ж.-П. Лассаль). В частности, М. Бувье, прежде всего, обращает внимание на объективный характер феномена автономии налогового права[88]. «С чисто практической точки зрения, – пишет М. Бувье, – размышлять о подчиненности или автономии налогового права – значит задать себе вопрос, составляет ли это право часть публичного права или, наоборот, частного права или идет ли речь о праве совершенно автономном, оригинальном, хотя и находящемся на стыке публичного и частного. Последняя гипотеза приводит к выводу о специфичности налогового права и предполагает, что оно в состоянии трактовать по-своему, и не подчиняясь общим юридическим принципам, ситуации, которые перед ним возникают». Такая точка зрения, как полагает названный ученый, в частности, имеет следствием то, что фискальная администрация не может отказаться от оппонирования той или иной гражданско– или коммерческо-правовой квалификации какого-либо действия с тем, чтобы претендовать на право налогообложения какой-либо операции. Налоговое право представляло бы собой, таким образом, реалистичное право, которое должно заниматься только фактами, с которыми оно имеет дело, не принимая во внимание то, как иные отрасли права квалифицируют ситуацию[89]. Данный ученый не может целиком согласиться с таким подходом к проблеме, связывая автономию налогового права с особым, но не исключительным положением этой отрасли в системе права. «Необходимо констатировать, – отмечает М. Бувье, – что автономия налогового права относительна. Это право проявляет себя скорее как право интеграции или «наслоения» («droit de superposition»), которое включает одновременно данные из публичного и частного права. Являясь более близким к административному праву в том, что касается процедур, оно, с другой стороны, многое заимствует из гражданского и коммерческого права, когда устанавливает правила обложения имущества, а также доходов предприятий»[90].

К рассматриваемой концепции автономии налогового права тесно примыкают разрабатываемые на современном этапе немецкими учеными подходы к проблеме соотношения налогового и частного права. В целом же необходимо отметить, что научная доктрина и практика немецких судов меняли свою позицию по исследуемому вопросу многократно. Если первоначально, в конце XIX – начале XX в., принимается концепция вторичности (подчиненности) налогового права по отношению к частному, то уже во время Первой мировой войны складывается прямо противоположный подход. Формальное закрепление он нашел в § 4 первой редакции (от 1919 г.) упоминавшегося выше общегерманского нормативного акта о порядке взимания налогов (R.A.O.). Согласно указанному параграфу R.A.O. устанавливалось, что «при интерпретации налоговых законов нужно принимать во внимание их цель, их экономическое значение и конкретные фактические обстоятельства». Данное законодательное положение позволяло на основании ссылки на цель налогового закона в спорных случаях игнорировать понятия и принципы частного права при применении налогово-правовых норм.