Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

В частности, в соответствии со стандартом по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) предусмотрено, что «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)» 43.

Следует отметить, что приведенное выше положение стандарта расширительно толкует нормы Закона и должно быть включено в его текст.

В этом отношении более обоснованными являются нормы, предусмотренные в проекте Закона о бухгалтерском учете: «…стоимость активов, приобретенных по договору мены и в иных случаях исполнения обязательств неденежными средствами, определяется по стоимости активов, полученных или подлежащих получению организацией, при этом стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость активов, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных активов» 99.

В ходе проводимой в России реформы бухгалтерского учета многие российские стандарты приближены к МСФО. Однако некоторые из них характеризуются различиями, которые не во всех случаях могут быть признаны обоснованными.

В частности, неоднозначностью характеризуются подходы к оценке основных средств, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и МСФО-16 «Основные средства».

Различия в подходах к оценке основных средств представлены в Приложении 3.

Среди основных отличий в оценке основных средств между МСФО и ПБУ 6/01 можно выделить отсутствие в российском стандарте возможности системного использования при оценке основных средств метода оценки по справедливой стоимости, лежащего в основе применения большинства стандартов МСФО, в число которых входят: МСФО-16 «Основные средства», МСФО-2 «Запасы» и др.

Согласно МСФО-16 справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях 132, с. 356.

Ближайшим синонимом этой категории стоимости является рыночная стоимость основных средств, по которой они оцениваются при получении по договору дарения (безвозмездно).

Остальные категории стоимости, используемые ПБУ 6/01, в большей своей части являются суррогатами справедливой стоимости.

Так, стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется в соответствии с ПБУ 6/01 как денежная оценка их стоимости, согласованная учредителями (участниками) организации.

Между тем оценка, произведенная учредителями (участниками) организации, может быть признана оценкой по справедливой стоимости только в том случае, если она подтверждена независимым оценщиком, что в соответствии с гражданским законодательством РФ является обязательным далеко не во всех случаях.

Так, ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлена добровольность привлечения независимого оценщика при оплате имуществом (включая основные средства) акций дополнительной эмиссии акционерных обществ 14.

Что касается оценки основных средств при получении их в качестве оплаты по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, то категория стоимости, вводимая для этой цели ПБУ 6/01, далека от справедливой стоимости. Дело в том, что стандартом предписывается руководствоваться стоимостью, которую организация определяет в сравнимых обстоятельствах. Однако в данном случае, когда основные средства приобретаются путем мены на другое имущество, сравнимым обстоятельством является именно неденежность расчетов.

Известным обстоятельством является то, что стоимость продаваемых активов по договору мены выше стоимости аналогичных активов, оплачиваемой денежными средствами на величину затрат (потерь), которые возникают, как правило, в случае их прямой продажи.

Следовательно, в данном случае стоимость основных средств оказывается завышенной относительно их справедливой стоимости.

Это в большей части объясняется некорректным использованием формулировки «в сравнимых обстоятельствах». Вместо нее следовало использовать понятия «на рыночных условиях» либо вообще упростить ее до действующей в МСФО-16.

Кроме того, следует иметь в виду, что существующий профессиональный уровень учетных работников в Российской Федерации не позволяет им определить сравнимость обстоятельств и связанные с ней корректировки к стоимости. Адекватно определить эти категории могут только независимые оценщики.

До вступления в силу ПБУ 6/01 возможность проведения переоценки основных средств и ее правила в значительной степени регламентировались государством вследствие серьезного влияния переоценки на налогообложение, в первую очередь прибыли и имущества.

Соответственно, хозяйствующие субъекты воспринимали переоценку именно как инструмент налогового планирования, а не как способ приведения стоимости основных средств, по которой они отражались в бухгалтерском балансе, до их рыночной (справедливой) стоимости.

Понятие «рыночная стоимость» используется в качестве синонима понятия «справедливая стоимость», приведенного к МСФО, вследствие схожести их наполнения в соответствии с законодательством РФ и отсутствия определения «справедливой стоимости» как в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, так и в гражданском законодательстве РФ.

Определение рыночной стоимости содержится в Федеральном законе от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Согласно ст. 3 настоящего Закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т. е. когда:

– одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

– стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

– объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

– цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

– платеж за объект оценки выражен в денежной форме 12.

При проведении переоценки коммерческим организациям было позволено определять исключительно восстановительную стоимость (стоимость замещения), представляющую собой стоимость точной копии (аналога) переоцениваемого объекта основных средств. При этом значительное количество переоценок осуществлялось путем применения индексов, утвержденных Госкомстатом РФ, и только переоценку по состоянию на 01.01.1997 г. было разрешено осуществлять с привлечением независимых оценщиков.

Однако даже привлечение независимых оценщиков в данной ситуации не решает проблемы определения рыночной стоимости основных средств, поскольку они лишены возможности определять функциональное и экономическое устаревание основных средств и, соответственно, производить корректировку начисленной амортизации. Нормы, по которым осуществлялось начисление амортизации в целях бухгалтерского учета и налогообложения линейным способом (остальные способы, предусмотренные ПБУ 6/98, не применялись из-за неучета их в целях налогообложения, что носило спорный характер), установленные постановлением Совмина СССР № 1072 от 22.10.1990 г. 83, учитывали только физический износ объектов основных средств. Использование их на практике увеличивало период начисления амортизации, отдаляя его от действительного срока полезного использования основных средств.

В сложившейся ситуации чрезвычайно важным представляется сближение стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском балансе, с их справедливой стоимостью, что должно было получить развитие в Законе о бухгалтерском учете и стандарте по бухгалтерскому учету основных средств.

Однако ПБУ 6/01 в очередной раз предписывает при проведении переоценки определять только (текущую) восстановительную стоимость путем индексирования либо прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. К документальному подтверждению рыночных цен приравниваются и отчеты независимых оценщиков.

Проведение переоценки подобным образом не дает возможности сформировать правильное представление о действительной стоимости основных средств, снижает ценность бухгалтерского баланса как источника информации о стоимости активов организации и качество управленческих решений, принятых на основе этого баланса.

Таким образом, чрезвычайно важным представляется скорейшее введение возможности оценки объектов основных средств по рыночной (справедливой) стоимости путем внесения соответствующих норм в Закон о бухгалтерском учете и ПБУ 6/01. В течение переходного периода возможно введение способа оценки основных средств по справедливой стоимости в качестве альтернативного подхода.

Это позволит резко повысить ценность бухгалтерского баланса как источника информации для принятия управленческих решений и гармонизировать бухгалтерский учет основных средств по российским стандартам и МСФО.

Согласно «Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, основной целью реформирования системы бухгалтерского учета определено приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности 28. Перечень МСФО, действующих по состоянию на 01.01.2002 г., представлен в Приложении 4.

«Совершенно очевидно, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева, – что методология бухгалтерского учета, сложившаяся в различных странах, сближается, и, может быть, настанет такой день, когда она станет общей, если не для всех, то, по крайней мере, для многих стран. Россия уже достаточно давно стремится сблизить свой учет с требованиями международных бухгалтерских стандартов. Однако отношение к этому движению в различных профессиональных кругах России неоднозначное. И тут следует выделить две группы, условно их можно назвать постепеновцы и нетерпеливцы. Первые хотят шаг за шагом приблизиться к идеям МСФО, вторые – сделать все в один день. В обоих подходах цели общие и хорошие, но методы неодинаковые. Бухгалтер прежде всего должен усвоить те различия, которые существуют между сложившейся нашей системой учета и теми идеями, которые лежат в основе международных стандартов. Однако ни постепеновцы, ни нетерпеливцы не хотят понять суть проблемы. Они упрощают ее, полагая, что достаточно приказать, и все будет сделано.

К постепеновцам относятся бухгалтеры, которые вынуждены переводить отечественный учет на новые рельсы, к нетерпеливцам – те, кто мечтает об этом. Первые – это профессиональные бухгалтеры, как правило, или плохо, или совсем не знающие английского языка, вторые – это современные молодые люди, не знающие или плохо знающие азбуку отечественной бухгалтерии. И те, и другие искренне полагают, что МСФО – это нечто вроде новой инструкции по бухгалтерскому учету. Вели учет так, теперь будут вести его по-другому, только первые не хотят торопиться, а вторые торопятся. Однако суть проблемы состоит в том, что в каждой стране свои условия, свои особенности, свой менталитет и работают разные люди, с разными привычками, взглядами, навыками, с разной, а иногда с очень разной культурой» [143, с. 613].

При этом качество отдельных МСФО не безупречно и они сами нуждаются в совершенствовании. Среди недостатков МСФО можно выделить несовершенство их терминологии, в частности определений доходов и расходов организаций.

Следовательно, для успешного реформирования бухгалтерского учета необходимо использовать собственный положительный опыт, накопившийся в отечественном бухгалтерском учете. В этой связи нельзя не согласиться с доктором экономических наук П. С. Безруких, который отмечает, что: «…было бы более правильно говорить не о реформировании бухгалтерского учета в Российской Федерации, а о гармоничном использовании тех рациональных новшеств, которые имеются в международных стандартах, и тех принципов, положений и правил из арсенала, накопленного при совершенствовании учета на предприятиях и в организациях нашей страны. Во многом это касается и действующего законодательства в области гражданского, трудового, налогового, финансового, банковского права. Предавать забвению то положительное, что накоплено и используется в российском бухгалтерском учете, ради западного опыта, иногда весьма спорного и противоречивого, несправедливо» 106].

В числе недостатков действующих нормативных документов, создающих проблемы в организации учета доходов и расходов коммерческих организаций, нельзя не отметить неоднозначность их подходов к одним и тем же учетным объектам. В частности, такими различиями характеризуются признаки, определяющие возможность учета активов в составе нематериальных, установленные следующими нормативными документами:

– Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

– Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом МФ РФ от 12 декабря 1993 г. № 160;

– Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

Согласно ПБУ 14/2000 и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности лицензии, действующие в течение периода, превышающего 12 месяцев, не относятся к нематериальным активам, а по Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций – они прямо поименованы среди активов, включаемых в состав нематериальных.

В этом случае практикующие бухгалтеры при квалификации лицензий, действующих в течение периода, превышающего 12 месяцев, сталкиваются с дилеммой – нормами какого из документов руководствоваться? Неопределенность сложившейся ситуации усугубляется тем, что эти документы изданы одним и тем же органом.

Министерством финансов РФ в письме от 23 августа 2001 г. № 16–00–12/15 предпринята попытка разрешить сложившуюся коллизию права путем применения к иерархии нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, один из основных принципов гражданского законодательства, заимствованный из римского права, – «lex posterior derogate priori» («позднейшим законом отменяется более ранний»), т. е. приоритет нормативного акта, вступившего в силу позже. Однако применение принципов как гражданского законодательства, так и римского права не регламентировано Законом о бухгалтерском учете.

Для решения проблем, аналогичных приведенной выше, рекомендуется, в первую очередь, анализировать противоречащие друг другу документы на предмет их регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации.

Правилами подготовки и государственной регистрации нормативных актов, издаваемых федеральными органами исполнительной власти, утвержденными постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 г. № 1009, определено, что государственной регистрации в Министерстве юстиции РФ подлежат нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

Определение нормативного правового акта содержится в постановлении Государственной Думы от 11.11.1996 г. № 781-II ГД, согласно которому нормативный правовой акт определяется как письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. При этом под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Таким образом, в случае если один из противоречащих друг другу актов, изданных одним и тем же органом, зарегистрирован в Минюсте РФ, его нормы имеют превалирующий характер над нормами другого. В рассматриваемом случае таким актом является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, зарегистрированное в Минюсте РФ 27.08.1998 г. № 1598. ПБУ 14/2000 и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в Минюсте РФ не зарегистрированы. В случае если наблюдается противоречие актов, изданных одним и тем же органом (Министерством финансов РФ), оба из которых зарегистрированы (или не зарегистрированы) в Минюсте РФ, решение проблемы следует искать не в применении в сложившейся ситуации общепринятых норм гражданского законодательства, а на уровне профессионального мнения бухгалтера. Это означает, что в подобном случае главный бухгалтер организации вправе самостоятельно определить, нормами какого из документов он предпочитает руководствоваться, оформив это справкой бухгалтера или иным аналогичным документом. Целесообразным является закрепление подобных норм в учетной политике организации.

Учетная политика организации является одним из наиболее важных документов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов в рамках организации. При этом учетная политика организации в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» должна основываться на нормах законодательства о бухгалтерском учете и нормативных актов органов, регулирующих бухгалтерский учет.

1.2. Нормативное регулирование налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, которая вкупе с остальными его главами, включая первую его часть, является основополагающим документом, регулирующим налоговый учет доходов и расходов организаций.

Статьей 313 НК РФ установлено, что организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Статьей 1 НК РФ в состав актов законодательства о налогах и сборах отнесены также федеральные законы, законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Так, согласно НК РФ субъекты РФ лишены права вводить самостоятельные налоговые льготы по уплате налога на прибыль, являющегося федеральным налогом, за исключением возможности понижения его ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении доли налога на прибыль, зачисляемой в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 12 % (при исходной ставке 16 %).

Среди иных федеральных законов, регулирующих налоговый учет доходов и расходов организаций, особое положение занимает вводный закон к главе 25 НК РФ (Федеральный закон от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ). Этот документ уточняет период вступления в силу отдельных положений главы 25 НК РФ, а также порядок применения норм действовавшего до вступления в силу главы 25 НК РФ законодательства о налоге на прибыль. В частности, это актуально для льгот по налогу на прибыль для предприятий малого бизнеса, сельскохозяйственных предприятий и др.

В соответствии со ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. К такого рода документам относятся, например, нормативные акты Государственного таможенного комитета Российской Федерации, при издании которых он, в свою очередь, руководствуется таможенным законодательством Российской Федерации. Документом этого уровня является также постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», и другие аналогичные документы.

Что касается нормативных документов в области налогового учета доходов и расходов, издаваемых государственными органами, то сфера их действия существенно ограничена. Согласно ст. 4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Однако сложный для понимания и осуществления и противоречивый характер ряда норм главы 25 НК РФ, а также ориентация налоговых органов при проведении проверок правильности исчисления налогоплательщиками облагаемой базы по налогу на прибыль на требования документов, изданных МНС РФ и другими фискальными органами, вынуждают коммерческие организации принимать во внимание содержание этих документов.

Начисленные и уплаченные налоги, с одной стороны, являются фактами хозяйственной жизни коммерческих организаций, с другой – одним из видов экономических отношений организаций с государством, которые регулируются налоговым законодательством. Эти факты, характеризующие экономические и юридические отношения организаций и государства, подлежат отражению в бухгалтерском учете. А налоговая система объективно оказывает и будет оказывать влияние на методологию формирования учетной информации. Однако динамичное развитие налоговой системы и нормативного регулирования бухгалтерского учета в условиях рыночных отношений сопровождалось несогласованностью и противоречивостью их норм, оказывавших негативное влияние на качество учетной информации и эффективность принимаемых управленческих решений.

Уже в первые годы проводимых реформ методология бухгалтерского учета стала испытывать угнетающее и разрушающее влияние налоговой системы. Именно в эти годы в России зародилась идея о разделении бухгалтерского учета на два вида: бухгалтерский и налоговый. В своем стремлении решить задачу обеспечения собираемости налогов налоговые органы, превышая свои полномочия, активно и настойчиво вмешивались в методологию бухгалтерского учета организаций, подвергая сомнению обоснованность используемых в бухгалтерском учете традиционных понятий счетов и записей на них. Сложность для понимания и беспощадность налоговой системы способствовали тому, что развитие бухгалтерского учета осуществлялось односторонне, по пути усиления его налоговой функции в ущерб управленческой, и было направлено на удовлетворение интересов лишь одного из пользователей учетной информации – налоговых органов. Несмотря на это, благодаря свойственной бухгалтерскому учету универсальности его методология обеспечивала удовлетворение интересов налоговых органов в пределах единой его системы.

С особой силой негативные последствия несогласованности и противоречивости норм налоговой системы и нормативного регулирования бухгалтерского учета стали проявляться с вступлением в действие главы 25 НК РФ.

Введение системы налогового учета, его параллельное ведение с бухгалтерским учетом, новый понятийный аппарат, с помощью которого традиционным понятиям отечественного бухгалтерского учета стало придаваться новое значение, разные классификации доходов и расходов организаций и условия их признания способствовали возникновению серьезных проблем в управлении коммерческими организациями и научному и практическому поиску путей их решения.