Полная версия
Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
Ж. Г. Леонтьева, О. П. Гладких
Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
Редакционная коллегия серии «Экономика и право»
А. Д. Ларионов (отв. ред.), В. Ф. Попондопуло (отв. ред.), Я. В. Соколов (отв. ред.), М. Т. Агаммедов, В. А. Ерофеева, В. Б. Ивашкевич, А. Е. Карлик, В. В. Ковалев, Э. И. Крылов, М. И. Кутор, К. К. Лебедев, В. Е. Леонтьев, Ж. Г. Леонтьева, А. И. Нечитайло, В. В. Патров, Н. В. Подольская, А. С. Селищев, А. А. Шапошников
Рецензенты:
В. А. Ерофеева, доктор экономических наук, профессор СПбГУЭФ
А. Д. Ларионов, доктор экономических наук, профессор СПбГУЭФ
© Ж. Г. Леонтьева, О. П. Гладких, 2003
© Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003
Предисловие
Достижение максимальных выгод от перехода страны на рыночные отношения и признания ее в качестве рыночно ориентированного промышленно развитого государства требуют кардинальных преобразований в нормативной базе управления деятельностью предприятий, включая создание научно обоснованной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
В ходе реформирования бухгалтерского учета в нашей стране система нормативного его регулирования, формируемая под общим методологическим руководством Министерства финансов РФ, претерпела радикальные изменения. Дальнейшее развитие рыночных отношений в стране и соответствующей им экономико-правовой среды организаций, возникновение новых потребностей заинтересованных пользователей в учетной информации, активная работа по гармонизации отечественного бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой, и вместе с тем несогласованное реформирование систем бухгалтерского и налогового учета и другие факторы предъявляют все новые требования к системе нормативного регулирования в РФ. В этих условиях становятся, с одной стороны, понятными и объяснимыми содержащиеся в отдельных нормативных документах недостатки (несогласованность между собой отдельных нормативных документов; отсутствие формулировок, используемых в бухгалтерских стандартах понятий; нечеткость определения нового понятийного аппарата, труднодоступного для понимания; слабая теоретическая и практическая обоснованность и др.), с другой – обоснованными требования о необходимости совершенствования нормативного регулирования бухгалтерского учета в стране.
Недостатки действующих систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета и создаваемые ими барьеры препятствуют формированию стратегически и тактически обоснованного учетно-информационного обеспечения управления деятельностью предприятий, поиску и мобилизации резервов повышения эффективности предпринимательства, обеспечению выживаемости и развития организаций в условиях жесткой конкурентной борьбы, коммерческой тайны, инфляции и банкротства.
В свете наметившихся тенденций новое значение приобрел вопрос создания эффективной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, адекватной современным требованиям и условиям деятельности предприятий. Именно поэтому вопросы разработки новой Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) стали объектом обсуждения заседаний Правительства РФ, Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ. В настоящее время подготовлены и широко обсуждаются три новых проекта Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, разработанные Минфином РФ, Минэкономразвития РФ, ФКЦБ России. Активное участие в разработке рекомендаций по дальнейшему развитию бухгалтерского учета и отчетности в России приняли МНС РФ, ЦБ РФ, Госкомстат России, Минобразования России, МПС России. К обсуждению проблем дальнейшего реформирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета подключились профессиональные объединения бухгалтеров, представители науки и практики.
Одной из актуальнейших задач дальнейшего реформирования бухгалтерского учета является совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций.
Большое значение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов обусловлено тем, что в рыночной экономике целью каждого коммерческого предприятия является достижение прибыли, представляющей собой полученный им доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
Научно обоснованное формирование учетной информации о доходах и расходах предприятий служит не только основой определения прибыли, но и важным фактором роста эффективности его деятельности, поиска и мобилизации резервов ее повышения, обеспечения финансовой устойчивости и создания более стабильной базы для формирования доходной части государственного бюджета.
В условиях развернувшегося в стране обсуждения глобальных и жизненно важных для повышения роли бухгалтерского учета в России и управления деятельностью каждого предприятия проблем авторы книги не могли остаться безучастными к происходящему и не использовать счастливой возможности высказать свое мнение о проблемах, препятствующих эффективному управлению организацией, поделиться сомнениями, рассеять непонимание пользователями учетной информации ключевых моментов и предложить возможные пути устранения противоречий и недостатков действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета во благо науки и производства.
Глава 1
Система нормативного регулирования учета доходов и расходов в российской федерации
1.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций
Основным документом, устанавливающим единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета доходов и расходов организаций в Российской Федерации, является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон о бухгалтерском учете). Согласно ст. 3 этого Закона в состав законодательных документов Российской Федерации о бухгалтерском учете также включаются другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
В состав федеральных законов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов, в первую очередь включаются Гражданский и Налоговый кодексы Российской Федерации.
Гражданский кодекс Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ) является основополагающим документом, регулирующим гражданско-правовые отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием. При этом предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Следовательно, именно гражданское законодательство активным образом участвует в формировании объектов бухгалтерского учета: имущества и обязательств организаций и хозяйственных операций, осуществляемых организациями в процессе их деятельности.
Что касается Налогового кодекса РФ (далее по тексту – НК РФ), то помимо важной роли этого документа при формировании информации об объектах бухгалтерского учета, его нормы прямо регулируют порядок учета доходов и расходов отдельных категорий субъектов предпринимательской деятельности. В частности, эти нормы определены для субъектов упрощенной системы налогообложения и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Налоговым кодексом РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Следует отметить, что эти нормы не противоречат требованиям Закона о бухгалтерском учете. Так, согласно п. 2–3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. При этом организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено Законом.
Регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов Президентом РФ в большинстве случаев осуществляется посредством выдачи им поручений иным федеральным органам исполнительной власти. В частности, процесс реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) осуществляется во исполнение Указа Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию “Порядок во власти – порядок в стране (о положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)”».
Согласно ст. 5 Закона о бухгалтерском учете общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Этот федеральный орган исполнительной власти регулирует бухгалтерский учет доходов и расходов как посредством самостоятельного издания актов в области бухгалтерского учета, так и делегированием своих полномочий Министерству финансов РФ.
Среди актов, регулирующих бухгалтерский учет доходов и расходов, изданных в рамках своей компетенции собственно Правительством РФ, особое место занимает Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283. Ее высокая значимость объясняется тем, что в соответствии с этой программой осуществляется реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации, одним из направлений которого является издание таких принципиально важных для формирования системы бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций документов, как положения (стандарты) по бухгалтерскому учету.
Функция Министерства финансов Российской Федерации по методологическому руководству бухгалтерским учетом юридических лиц независимо от их организационно-правовой формы закреплена также в ст. 165 Бюджетного кодекса РФ. Особые полномочия Министерства финансов РФ в сфере методологического обеспечения бухгалтерского учета в коммерческих организациях установлены в Законе о бухгалтерском учете. Согласно ст. 5 Закона о бухгалтерском учете органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.
Таким образом, ст. 5 Закона о бухгалтерском учете закреплен приоритет Министерства финансов РФ перед другими органами, регулирующими бухгалтерский учет.
В отношении коммерческих банков необходимо отметить, что согласно Федеральному закону «О Центральном банке Российской Федерации» установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы является прерогативой Центрального банка Российской Федерации. Что касается других органов, которым законодательством Российской Федерации поручено ведение бухгалтерского учета, то их акты подлежат согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. В частности, соблюдение этого требования обязательно для актов, регулирующих правила составления бухгалтерской отчетности и ведения бухгалтерского учета профессиональными участниками рынка ценных бумаг, издаваемых Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. В соответствии с п. 4 ст. 42 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» такие правила устанавливаются ФКЦБ РФ совместно с Минфином РФ.
На современном этапе реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО, характеризующегося ростом потребностей заинтересованных пользователей в учетной информации, обновлением МСФО, наличием недостатков действующей нормативной базы бухгалтерского учета, введением специальной базы налогового учета, назрела объективная необходимость оценки состояния российского бухгалтерского учета и определения направлений его развития на среднесрочную перспективу.
Информация о цели, направлениях и состоянии процесса реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в том числе о ходе выполнения мероприятий по реформированию бухгалтерского учета в России, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» и мерами по реализации в 2001–2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета, одобренных Правительством Российской Федерации (письма Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. № КА-П13–06573 и от 2 июня 2001 г. № МК-П13–09795), обсуждалась 17 января 2003 г. Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (приложение 1). Одним из решений, принятых по итогам обсуждения, явилось поручение (п. 5):
– Минэкономразвития России и заинтересованным министерствам и ведомствам подготовить и представить к 1 марта 2003 г. в Минфин России предложения по Концепции развития бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу (2004–2006 гг.);
– Минфину России организовать обсуждение указанных предложений на очередном заседании Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России с широким участием бухгалтерской общественности, представителей бизнес-сообщества и научных кругов.
План мероприятий по подготовке экономики к переходу на международные стандарты финансовой отчетности, подготовленный Минфином России, обсуждался 23 января 2003 г. на заседании Правительства Российской Федерации. С учетом состоявшегося обсуждения представленных Минфином России материалов ему было поручено доработать их совместно с Минэкономразвития России, МАП России, ФКЦБ России с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти и Банка России.
В соответствии с решением, принятым 15 мая 2003 г. на заседании Правительства РФ, разработаны и обсуждены на заседании Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ три проекта Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу Минфина РФ Минэкономразвития России (Приложение 2), ФКЦБ России, которые вынесены на всеобщее обсуждение.
В разработке рекомендаций по Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу приняли участие МНС РФ, ЦБ РФ, Госкомстат России, Минобразования России, МПС России.
Согласно проекту Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.) Минфина РФ важными ее направлениями являются: «Проведение комплекса мер по формированию российских стандартов – положений по бухгалтерскому учету, в связи с уточнением действующей редакции МСФО. Требуется корректировка уже утвержденных положений по бухгалтерскому учету, разработка и утверждение новых, вытекающих из новой редакции МСФО с 1 января 2005 г. Особо стоит вопрос о создании понятийного аппарата-глоссария по нормативной базе бухгалтерского учета».
Эффективная система нормативного регулирования служит гарантом формирования качественной учетной информации, удовлетворяющей требованиям всех заинтересованных пользователей, развития управленческих аспектов бухгалтерского учета и его информационных возможностей, снижения рисков возникновения претензий со стороны фискальных органов.
Наиболее важным из числа документов, входящих в первый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Закон о бухгалтерском учете.
Данный документ в полной мере отвечал требованиям, предъявляемым действовавшим в момент его принятия условиям деятельности предприятий, продиктованным существовавшей экономико-правовой средой.
С момента вступления в силу Закона о бухгалтерском учете хозяйственные операции стали более многогранны, значительно изменилось гражданское и налоговое законодательство.
При подобных обстоятельствах нормы действующего Закона о бухгалтерском учете, наделяющие бухгалтерский учет преимущественно контрольными функциями и базирующиеся на устаревших принципах и стандартах, не дают возможности бухгалтерскому учету стать в полной мере основным источником информационного обеспечения для целей управления предприятиями. Устаревший закон тормозит формирование нормативной базы по бухгалтерскому учету.
Несмотря на то, что Закон о бухгалтерском учете регламентирует издание Министерством финансов Российской Федерации положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавливающих принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, изданные положения не должны противоречить концептуальным основам бухгалтерского учета, заложенным в Законе.
При издании стандартов Министерством финансов РФ принимались во внимание основные принципы и нормы международных стандартов финансовой отчетности, что в целом свидетельствует о более высоком, относительно Закона о бухгалтерском учете, качестве этих документов.
Однако совершенствование бухгалтерского учета «снизу», на уровне отдельных стандартов, не в полной мере адекватно потребностям реформирования, поскольку в ряде случаев изданные стандарты противоречат Закону о бухгалтерском учете, что существенно затрудняет их использование практикующими бухгалтерами. В частности, противоречия связаны с различиями в определении объектов учета, подходах к их оценке и др.
Согласно Закону о бухгалтерском учете он представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности 13.
Доходы и расходы не поименованы прямо в составе объектов бухгалтерского учета, однако составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах предусмотрено в качестве одной из целей законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
К основным документам, регулирующим бухгалтерский учет доходов и расходов, изданным Министерством финансов РФ, относятся:
– «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;
– «Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н;
– «Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н;
– Положения (стандарты), регламентирующие бухгалтерский учет отдельных объектов. К этим документам, в частности, относятся Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) и др. Этими стандартами регулируется методология бухгалтерского учета объектов, отличных от доходов и расходов организаций. Однако полнота, достоверность, объективность и рациональность в учете доходов и расходов могут быть достигнуты лишь при соблюдении этих требований в учете других, связанных с ними учетных объектов;
– «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению», утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. Этот документ устанавливает схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, доходов и расходов, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.
В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Учет доходов организаций» (ПБУ 9/99) и «Учет расходов организаций» (ПБУ 10/99) объектами бухгалтерского учета помимо доходов и расходов выступают также экономические выгоды и капитал организаций. Это следует из определений доходов и расходов, содержащихся в данных документах.
Однако экономические выгоды и капитал организации отсутствуют в составе объектов бухгалтерского учета и не определены в Законе о бухгалтерском учете. Неопределенность содержания этих категорий препятствует формированию качественной учетной информации о размерах экономических выгод и капитала организаций и их изменениях. Это несоответствие объектов бухгалтерского учета, приведенных в Законе и стандартах, может быть устранено прежде всего путем гармонизации норм, содержащихся в этих документах.
Необходимо отметить, что в соответствии с проектом Закона «О бухгалтерском учете», подготовленным Институтом профессиональных бухгалтеров Российской Федерации, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах (курсив наш. – Авт.) организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций 99. Следует отметить, что совершенно справедливо в проект Закона вводится понятие «активы», отсутствующее как в ныне действующем Федеральном законе «О бухгалтерском учете», так и в ГК РФ. Однако термины «экономические выгоды» и «капитал» по-прежнему остаются нераскрытыми и в проекте Закона. Это свидетельствует о том, что проблема различий в определениях учетных объектов в Законе о бухгалтерском учете и стандартах актуальна и требует незамедлительного разрешения.
Несоответствие между Законом о бухгалтерском учете и стандартами существует также при оценке имущества и обязательств.
В соответствии со ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления.
Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета 13.
В то же время стандартами по учету доходов и расходов, а также материально-производственных запасов предусмотрены и другие методы оценки (в случае приобретения по бартеру, в качестве вклада в уставный капитал и др.) В частности, особый порядок установлен для определения стоимости активов, получаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Стоимость подобных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.