Дробление бизнеса: как избежать рисков?

м) Продажа товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам по цене существенно ниже или выше, чем независимым покупателям (заказчикам)

Продажа товаров (работ, услуг) независимым покупателям (заказчикам) обычно осуществляется по рыночной цене. Если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) взаимозависимым лицам (применяющим спецрежимы или налоговые льготы) по ценам ниже или выше рыночных, это может свидетельствовать о согласованном выводе части добавленной стоимости на взаимозависимые лица, применяющие льготы.

Если взаимозависимое лицо, применяющее спецрежим, выполняет функцию по перепродаже товаров (работ, услуг), то обычно цену занижают, чтобы перепродавец получил больше прибыль.

Если взаимозависимое лицо, применяющее спецрежим, оказывает услуги или выполняет работы для компаний (ИП) группы, то обычно цену завышают, чтобы исполнитель (арендодатель, подрядчик) получил больше прибыль.

Пример

Дело N А29-2698/2020 (ООО "ОптимаСтрой", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020, п. 3 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления застройщика (УСН) и нескольких ИП (УСН), в сфере жилищного строительства, налоговики указывали:

«… цена договоров, заключенных индивидуальными предпринимателями с обществом, была установлена в размере ниже себестоимости, в то время как цена приобретения объектов конечными дольщиками была значительно выше и соответствовала реальной стоимости объектов строительства.

…

Помимо договоров с индивидуальными предпринимателями общество заключало договоры на участие в долевом строительстве с независимыми лицами. Стоимость объектов по таким договорам соответствовала реальной стоимости объектов строительства, сформированной на рынке.»

Пример

Дело № А09-875/2021 (ИП Тимошков Н.К., Определение Верховного Суда РФ от 05.05.2022 N 310-ЭС22-6431 по делу N А09-875/2021, п. 6 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления в сфере аренды недвижимости, налоговики указывали:

«Судами учтено, что предприниматель сдавал помещения в аренду взаимозависимому обществу по цене, значительно отличающейся от цены сдачи соответствующих помещений обществом в субаренду третьим лицам, что не имело разумного экономического обоснования.»

н) Выдача взаимозависимыми лицами невозвращаемых беспроцентных займов налогоплательщику.

Выдача взаимозависимыми лицами, применяющими спецрежимы или иные льготы, невозвращаемых беспроцентных займов налогоплательщику, может свидетельствовать о переводе денежных средств в пользу основного лица.

Само по себе использование займов для покрытия кассовых разрывов разрешено. Но такие займы рано или поздно погашаются заемщиком. Если есть признаки постоянной выдачи займов без их возврата, это может свидетельствовать о систематическом переводе денежных средств от подконтрольных лиц.

Пример

Дело N А29-2698/2020 (ООО "ОптимаСтрой", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020, п. 3 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления застройщика (УСН) и нескольких ИП (УСН), в сфере жилищного строительства, налоговики указывали:

«судами установлено, что взаимозависимые предприниматели предоставляли застройщикам денежные средства по договорам беспроцентных займов, источником которых явились денежные средства, полученные от конечных покупателей квартир.»

о) Создание взаимозависимых лиц незадолго до дробления бизнеса

Создание взаимозависимых лиц, которые применяют спецрежимы или иные льготы, с последующим переводом на них части деятельности, может свидетельствовать о незаконном дроблении.

Пример

Дело N А29-2698/2020 (ООО "ОптимаСтрой", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020, п. 3 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления застройщика (УСН) и нескольких ИП (УСН), в сфере жилищного строительства, налоговики указывали:

«Судами учтено, что двое индивидуальных предпринимателей деятельность, связанную с участием в долевом строительстве, ранее не осуществляли, трое – зарегистрированы непосредственно перед началом строительства многоквартирных домов. Включение их в цепочку заключения договоров долевого участия обусловлено исключением ситуации, при которой доходы других предпринимателей превысили бы предельно допустимый размер доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения.»

п) Хранение товаров (запасов) взаимозависимых лиц на одном складе, без разделения мест хранения.

Хранение товаров (запасов) взаимозависимых лиц на одном складе, без разделения мест хранения, может свидетельствовать о том, что группа осуществляет деятельность, как единый субъект.

Пример

Дело N А43-3918/2020 (ООО "Промышленно-коммерческая фирма "Квин", Определение Верховного Суда РФ от 09.02.2024 N 301-ЭС24-703 по делу N А43-3918/2020, п. 8 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления в сфере оптовой торговли, налоговики указывали:

«После поставки продукты питания и продуктовые наборы хранились в одном и том же помещении, договоры аренды помещения заключались обществом и индивидуальным предпринимателем поочередно.»

р) Принадлежность бизнеса к крупнейшему налогоплательщику.

Если основная компания группы является крупнейшим налогоплательщиком и имеются свидетельства того, что ее продукция реализуется через подконтрольные лица, применяющие спецрежимы, это может быть одним из признаков дробления бизнеса.

На этот признак прямо не указывают официальные документы. Но в судебных решениях он иногда встречается.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 03.06.2024 N Ф05-9002/2024 по делу N А40-55466/2023 (дело ООО «Годовалов») суд учел довод налоговиков «о необоснованном применении Обществом как крупнейшим налогоплательщиком специальных налоговых режимов, предусмотренных для субъектов малого предпринимательства. Подконтрольные Обществу хозяйствующие субъекты, использовавшиеся в схеме дробления бизнеса, одновременно пользовались и преимуществами крупного бизнеса (входили в крупную сеть аптек, с единым центром распределения товаров, фармацевтической продукции, принятия управленческих решений), и мерами, поддержки, предусмотренными для малого бизнеса (специальными налоговыми режимами).»

Отсутствие деловой цели создания новых лиц или реорганизации группы

Наличие деловой цели операции (сделки) является обязательным условием, чтобы ее результаты могли уменьшать налоговые обязательства.

Требование о деловой цели сформулировано в пп. 1 п. 2 ст. 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ:

«… налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога … при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.»

Соответственно, если налоговики выяснят, что основной целью операции по созданию формальных лиц группы является намерение воспользоваться налоговыми льготами (например, УСН, ПСН), то в их применении будет отказано.

Признаками отсутствия деловой цели операций при незаконном дроблении могут быть:

– создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

– показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

– распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения. (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Примерами деловой цели создания новых организаций (ИП) группы могут быть:

– Новые партнеры (акционеры, участники) (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011);

– Разные виды деятельности (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.02.2025 № Ф04-347/2025 по делу № А45-11180/2023);

– Требования законодательства (Постановление АС ЗСО от 22.11.2018 N Ф04-4811/2018 по делу N А67-4208/2017);

– Ограничения договором (дилерским и т.п.) на осуществление определенных видов деятельности (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.10.2021 № Ф06-10215/2021 по делу № А12-21412/2020);

– Повышение эффективности управления (Определение ВС РФ от 22.04.2016 № 301-КГ16-3373 по делу № А11-7003/2013, Постановление АС ВСО от 22 мая 2018 г. № Ф02-1906/2018 по делу N А19-6999/2017);

– Подготовка к продаже части бизнеса (Постановление АС ВСО от 22 мая 2018 г. № Ф02-1906/2018 по делу N А19-6999/2017).

При определении деловой цели изучаются дата и обстоятельства создания участников схемы.

Налоговая экономия, в результате дробления бизнеса

Незаконное дробление бизнеса приводит к снижению налоговой нагрузки. Это один из признаков незаконного дробления.

Если в результате дробления бизнеса налоговая нагрузка не изменилась или выросла, это может свидетельствовать об отсутствии незаконного дробления.

Так, в Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, среди признаков незаконного дробления, указаны:

– применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

– данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

Следует отметить, что закрытого перечня признаков дробления бизнеса не существует. Всё зависит от конкретных обстоятельств. Так, в Письме ФНС России от 09.08.2024 N СД-4-7/9113 указывается:

«Выработка универсального стандарта доказывания (закрытого перечня формальных признаков "дробления бизнеса)" в таких условиях невозможна. Более того, любое определение формальных параметров допустимого или недопустимого структурирования бизнеса создает новые возможности для обхода закона недобросовестными налогоплательщиками.»

В Приложении к настоящей книге приведены выводы, сделанные в разъяснениях ФНС, по поводу признаков дробления бизнеса.

3 Примеры из судебной практики

Приведу примеры из судебной практики по вопросам дробления бизнеса.

Примеры выигранных налогоплательщиками споров

Дробление автодилера

ООО "Планета Авто"

Дело N А76-7791/2023 (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Налоговики указывали, что путем формального распределения персонала, задействованного в финансово-хозяйственной деятельности группы компаний "Планета Авто" между указанной организацией (ОСН) и ИП на спецрежиме, налогоплательщик уменьшал выручку от реализации работ, услуг по предпродажной подготовке, ремонту и техническому обслуживанию автомобилей, установке дополнительного оборудования, оказанию агентских услуги, как следствие, занижал налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль организаций и НДС.

Вовлечение ИП налогоплательщик объяснил тем, что дилерский договор с поставщиками автомобилей запрещал оказывать услуги и выполнять работы по техническому обслуживанию и ремонту негарантийных автомобилей или автомобилей иных марок, не входящих в дилерское соглашение, установке дополнительного оборудования на новые автомобили с применением неодобренных и неоригинальных запасных частей.

Для поддержания спроса на автомобили и необходимостью выполнения данных требований клиентов для соблюдения требований Закона о защите прав потребителей группа компаний "Планета Авто" посчитало необходимым удовлетворять подобные требования клиентов, однако, не имея возможности оказывать такие услуги непосредственно организациями, осуществляющими реализацию и гарантийное обслуживание автомобилей, вынуждено создать структуру для оказания данных услуг вне указанных компаний с привлечением индивидуальных предпринимателей.

Суд согласился с доводами налогоплательщика и отметил обстоятельства, свидетельствующие о законном дроблении:

– между налогоплательщиком и предпринимателями осуществляются реальные сделки по поставке запасных частей, необходимых для проведения ремонта и обслуживания (закупка которых осуществляется спорными контрагентами для своих нужд);

– ими понесены расходы на рекламу (размещение рекламной конструкции, объявление в интернете);

– совпадение MAC-адреса (что свидетельствовало бы об использовании одного компьютерного устройства) налоговым органом не установлено;

– каждый из предпринимателей имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим видам деятельности (гарантийное и не гарантийное обслуживание, услуги агента по страхованию и кредитованию, торговля запасными частями, реализация автомобилей по агентским договорам);

– предпринимателями представлены доказательства несения собственных расходов по содержанию бизнеса (оплата аренды, оплата инкассации, обучения сотрудников, несение расходов по программному обеспечению, охранных услуг, сертификации и аккредитации и так далее);

– представленные потребителями заказы-наряды оформлены от лица предпринимателей.

В этом деле еще интересны выводы суда о централизации некоторых затрат:

«Доводы инспекции о том, что в группе Компаний "Планета Авто" действует единая система проведения обучения работниками группы компании, единая кадровая службы, складской учет, расчетные счета организаций открыты в одном кредитном учреждении, предоставляются займы, судами также рассмотрены и правомерно отклонены с обоснованием тем, что способ хозяйствования через группу компаний как правило предполагает осуществление указанной деятельности централизовано для всех компаний входящих в группу; в группе компаний может централизованно осуществляться управление финансами и операционными ресурсами компаний, входящих в группу, в том числе с использованием одного банка, что позволяет более эффективно распределять средства и снижать издержки на операционную деятельность.»

Дробление продавца сельхозтехники

ООО "Финагро Трейд"

Дело № А12-7270/2023 (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Два взаимозависимых лица ООО "Финагро Трейд" (ОСН) и ООО "Финагротех" (УСН) осуществляли один и тот же вид деятельности – торговля оптовая машинами, оборудованием и инструментами для сельского хозяйства (46.61), которые используются сельхозтоваропроизводителями для гидромелиоративных мероприятий.

Среди поставщиков товаров и арендодателей присутствовали взаимозависимые индивидуальные предприниматели (ИП).

Налоговики указывали на незаконное дробление бизнеса, в частности обосновывая свои выводы следующим:

– учредителем и руководителем ООО 1 и ООО 2 является одно лицо;

– общества осуществляют идентичные виды деятельности;

– Офисы организаций расположены в одном здании, в соседних помещениях, а производственный цех, где производятся ремонтные работы сельхозтехники, занимает единое помещение, без разделения на зоны ООО 1 и ООО 2;

– ряд физических лиц получали доход одновременно в данных организациях или переходили из одной организации в другую;

– Информация о продукции размещена на едином сайте, общества используют единые общие номера телефонов и адреса электронной почты;

– расчетные счета открыты в одних и тех же кредитных учреждениях; совпадение IP-адресов.

Суды не согласились с выводами о незаконном дроблении. Ими было учтено, что создание ООО "Финагротех" (УСН) являлось не получение необоснованной налоговой выгоды, а увеличение объема продаж за счет привлечения значительной доли сельскохозяйственных товаропроизводителей, использующих специальные режимы налогообложения, в соседних с Волгоградской областью регионах; создание и деятельность ООО "Финагротех" обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера).

В своём решении суд указал:

«Доказательств того, что денежные средства, полученные указанными юридическими лицами, объединялись ими, в частности, путем перечисления кому-либо из налогоплательщиков либо, что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей, налоговым органом также не представлено.

В ходе налоговой проверки не установлено зачисление выручки одной организации на счета другой организации, совершение транзитных операций между организациями, нехарактерные финансовые операции, вывод финансовых средств на счета физических лиц, учредителей.

Кроме того, создание нового юридического лица не связано с фактом приближения ООО "Финагро Трейд" к "порогу", ограничивающему применение УСН, так как налогоплательщик находился на общей системе налогообложения (ОСН).»

Дробление арендного бизнеса

ООО "Сателит"

Дело N А45-36350/2022 (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.03.2024 N Ф04-269/2024)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Общество применяющее общую систему налогообложения (ОСН) сдавало в аренду помещения торгового комплекса "Восток" оптовым арендаторам (ООО и ИП на УСН), которые, в свою очередь, сдавали в субаренду помещения конечным арендаторам.

Налоговики посчитали, что оптовые арендаторы подконтрольны Обществу и включили доходы оптовых арендаторов в доходы Общества, обложив их НДС и налогом на прибыль. В основе своих выводов налоговики указывали на то, что для оптовых арендаторов – аренда комплекса была единственным видом деятельности и единственным источником дохода.

Суды не согласились с выводами налоговиков о незаконном дроблении и указали:

«Согласно свидетельским показаниям конечных арендаторов взаимодействие по вопросам аренды проводилось ими непосредственно с оптовыми арендаторами, а не с обществом.

Оптовыми арендаторами расчетные счета открыты в разное время и в разных банках (в ПАО "Сбербанк России", ПАО ФК "Открытие", ПАО "ВТБ", ПАО "АЛЬФА-Банк"), которые являются крупнейшими российскими банками, имеющими большое количество клиентов.

Вопреки доводам инспекции, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли, что обстоятельства ведения оптовыми арендаторами только деятельности по сдаче в аренду и обслуживанию помещений ТК "Восток", заключения договоров на срок до 12 месяцев, наличия единственным делового партнера оптовых арендаторов – общества, не свидетельствуют о фиктивности арендных отношений между обществом и оптовыми арендаторами.

Судами первой и апелляционной инстанций учтено, что общество не осуществляло регистрацию оптовых арендаторов как субъектов предпринимательской деятельности; не занималось координацией предпринимательской деятельности оптовых арендаторов (не имело отношения к открытию их расчетных счетов, к IP-адресам, выбору исполнителей по договорам на обслуживание контрольно-кассовой техники, передачу соответствующих сведений); работники общества не выполняли трудовые функции у оптовых арендаторов, равно как и оптовые арендаторы, и их работники не находились в трудовых отношениях с обществом.

Осуществляемые обществом и оптовыми арендаторами операции учтены каждым из них для целей налогообложения, произведена уплата налогов, реальность отношений общества и оптовых арендаторов не опровергнута, специфика организованной обществом и оптовыми арендаторами деятельности не свидетельствует о создании схемы "дробления бизнеса" и получении необоснованной выгоды.

Доказательств объединения полученных обществом и оптовыми арендаторами от предпринимательской деятельности денежных средств инспекцией не представлено.»

Примеры проигранных налогоплательщиками споров

Дробление в торговой сети

ООО "Дом одежды"

Дело N А11-15678/2019 (Определение Верховного Суда РФ от 09.08.2023 N 301-ЭС21-26151)

Решение суда в пользу налоговой инспекции.

Это дело выделяется рекордной суммой доначислений – около 900 млн. рублей. Это один из примеров дробления, в довольно крупном бизнесе.

ООО применяло общую систему налогообложения и осуществляло деятельность по оптовой и розничной торговле обувью и сопутствующими товарами, мужской, женской и детской одеждой (реализация товара под торговыми знаками ZENDEN, MODUSLEUS, QUATTROCOMFORTO), а также по предоставлению имущества в аренду.

Налоговики доначислили ОООО НДС и налог на прибыль сделав вывод о создании налогоплательщиком противоправной схемы искусственного «дробления» бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств посредством распределения части выручки на 22 взаимозависимых и подконтрольных индивидуальных предпринимателей.

В схеме взаимодействия ООО и ИП использовался торговый знак «ZENDEN». Правообладателем торгового знака ZENDEN является ИП П. А.В., владеющий 100% долей уставного капитала ООО «Дом одежды». Иные Индивидуальные предприниматели с согласия правообладателя на безвозмездной основе использовали торговую марку ZENDEN при осуществлении розничной торговли и осуществляли торговлю товарами, поступающими от Общества, только в фирменных магазинах под вывеской ZENDEN.

Среди признаков дробления суды отметили:

– В Базе 1С Общества установлено наличие пакета документов индивидуальных предпринимателей: товарного учета, первичных (кассовых), кадровых документов (в том числе списка, табелей учета рабочего времени сотрудников предпринимателей, начисление им заработной платы, применение штрафных санкций к сотрудникам предпринимателей), отчетности, сведений о действующих и закрытых магазинах предпринимателей, ответственных менеджерах, наличие настроек для обмена данными с головным сервером, с мобильными кассами, системами начисления бонусов.

– Из электронной переписки сотрудников Общества и сотрудников индивидуальных предпринимателей, относящейся к проверяемому периоду, следует согласование сторонами счетов за аренду, комиссионных вознаграждений, охраны, уборки, выставленных предпринимателям от иных контрагентов, ведомости выдачи денежных средств в подотчет, кадровые документы (больничные, заявления).

– Общество являлось единственным поставщиком у 12 индивидуальных предпринимателей. Более 90 процентов товара поставлялось в адрес 4 ИП; 60 – 80 процентов товара – у 4 ИП; 43 процента – у 1 ИП; 35 процентов – у 1 ИП.

– Нумерация договоров с ИП носит сквозной характер, место заключения договоров – город Москва, при этом предприниматели зарегистрированы на всей территории Российской Федерации.

– Контактными лицами при заключении договоров между контрагентами и индивидуальными предпринимателями выступали сотрудники Общества (указанные в документах адрес электронной почты и номера телефонов принадлежат Обществу).

– Услугами, предоставляемыми Обществу ООО «Южная телефонная компания» и оплачиваемыми налогоплательщиком, фактически пользовались 3 ИП.

– Установлены случаи трудовой миграции между Обществом и индивидуальными предпринимателями в отношении 28 сотрудников; также установлена миграция 73 сотрудников между 13 индивидуальными предпринимателями. Допрошенные Инспекцией в ходе проверки свидетели пояснили, что при переоформлении на работу от Общества к индивидуальным предпринимателям или от одного индивидуального предпринимателя к другому рабочее место, должностные обязанности и заработная плата не изменялись.