Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации

Пункт 4 ст. 346.20 НК РФ дополняется новым абзацем, содержащим указание для региональных законодателей, которые планируют устанавливать налоговую ставку в размере 0 процентов для отдельных. Для определения видов предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг, по которым может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов, региональным законодателям надлежит руководствоваться кодами видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и (или) кодами услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности.

Федеральный закон от 03.07.2016 № 248-ФЗ

Подпункт 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ излагается в новой редакции, согласно которой коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации.

9. Патентная система налогообложения (глава 26.5 НК РФ)

Изменения, применяемые с 01.01.2017

Федеральный закон от 03.07.2016 № 248-ФЗ

Подпункт 2 п. 8 ст. 346.43 излагается в новой редакции, по аналогии с ранее упомянутой новой редакцией подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ Главы 26.4 НК РФ, законодатель и для патентной системы налогообложения устанавливает правило, согласно которому коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации.

Федеральный закон от 30.11.2016 № 41-ФЗ

Абзац 1 п. 6 ст. 346.45 излагается в новой редакции. Законодатель устранил неоднозначность формулировки нормы в ранее действующей редакции, из буквального толкования которой следовало, что с момента утраты права на применение патентной системы налогообложения налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения, что не соответствовало иным положениям НК РФ, так как утрата права на применение патентной системы не обязывает к переходу на общую систему налогообложения и не лишает налогоплательщика права вернуться на один из применяемых им ранее специальных режимов налогобложения.

Поэтому в новой редакции указанной нормы законодатель уточнил, что налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Федеральный закон от 30.11.2016 № 41-ФЗ

Подпункт 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ признан утратившим силу. Согласно указанному пункту, если налогоплательщиком не был уплачен налог в установленные НК РФ сроки, такой налогоплательщик считался утратившим право на применение патентной системы налогообложения. Исключение указанного положения из п. 6 ст. 346.45 НК РФ позволяет налогоплательщику, в случае нарушения им срока оплаты патента, продолжать применять патентную систему налогообложения.

Этим же Федеральным законом ст. 346.51 была дополнена новым п. 2.1, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты индивидуальным предпринимателем налога налоговый орган по истечении установленного подп. 1 или 2 п. 2 ст. 346.51 НК РФ срока направляет индивидуальному предпринимателю требование об уплате налога, пеней и штрафа. То есть каких-либо особых последствий несвоевременной уплаты данного налога законодатель не предусматривает, в отношении просрочившего налогоплательщика применяются стандартные меры по истребованию (взысканию) налога, при этом его право продолжать применение патентной системы налогообложения не ставится под сомнение.

Федеральный закон от 30.11.2016 № 41-ФЗ

Пункт 7 ст. 346.45 НК РФ излагается в новой редакции, в которой законодатель уточнил, что при утрате индивидуальным предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения, суммы налога подлежат уплате в соответствии с общим режимом налогообложения либо в соответствии с упрощенной системой налогообложения, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (если такие виды специальных режимов подлежат применению налогоплательщиком). В предыдущей редакции положения рассматриваемого пункта упоминали исключительно необходимость уплаты суммы налога в соответствии с общим режимом налогообложения.

Статья 346.46 НК РФ дополняется новым п. 4, согласно которому уведомление о постановке на учет (снятии с учета) в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, не выдается. Заметим, что и до указанного дополнения НК РФ не предусматривал необходимости выдачи соответствующего уведомления, поскольку подтверждением факта применения патентной системы налогообложения является патент.

В п. 1 ст. 346.53 НК РФ внесены изменения. В новой редакции указанной нормы законодатель уточняет, что в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, ведется исключительно учет доходов от реализации полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Соответственно иные виды доходов, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения, не должны учитываться в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения.

Дополнительно законодатель исключил абзац 2 п. 1 ст. 346.53 НК РФ, что свидетельствует об отсутствии необходимости ведения указанной книги учета доходов отдельно по каждому полученному патенту.

10. Транспортный налог (глава 28 НК РФ)

Изменения, применяемые с 01.01.2017

Федеральные законы от 30.07.2010 № 242-ФЗ, от 01.12.2007 № 310-ФЗ

Часть третья ст. 357 НК РФ признается утратившей силу. Ранее данная норма предусматривала освобождение от уплаты транспортного налога лиц, являющихся организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых исключительно в связи с организацией и (или) проведением указанных спортивных мероприятий. Учитывая завершение периода организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года, нормы части третьей ст. 357 НК РФ становятся фактически неприменимыми, в связи с чем исключены законодателем из действующего массива налогово-правовых норм.

Федеральный закон от 04.06.2014 № 145-ФЗ

В подп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ внесены изменения. Законодатель уточнил, что не являются объектом налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

11. Налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ)

Изменения, применяемые с 01.01.2017

Федеральный закон от 30.07.2010 № 242-ФЗ

Утратили силу положения п. 1.1 ст. 373 НК РФ, освобождавшие организации, являющиеся организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого ими исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта.

Федеральный закон от 04.06.2014 № 145-ФЗ

В новой редакции подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ уточнена категория лиц, чье имущество, принадлежащее им на праве оперативного управления, не признается объектом налога на имущество организаций при условии его использования в целях, установленных законом.

К таким льготным категориям относятся федеральные органы исполнительной власти и федеральные государственные органы, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

Федеральный закон от 30.11.2016 № 41-ФЗ

В подп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ вносятся изменения в целях приведения формулировок указанной нормы в соответствие с законодательством, регулирующим вопросы регистрации недвижимого имущества. С 01 января 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», который, в том числе, предусматривает создание Единого государственного реестра недвижимости (ЕГРН), объединившего в себе сведения из кадастра недвижимости и ранее действовавшего реестра прав на недвижимое имущество и сделки с ним (ЕГРП). С указанного времени кадастровые паспорта не выдаются, ранее отражаемые в кадастровом учете сведения учитываются в ЕГРН, при этом все необходимые сведения о недвижимости можно получить в форме выписке из ЕГРН, что и было отражено в новой редакции подп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.

Аналогичные правки, внесенные рассматриваемым Федеральным законом, содержат и иные положения ст. 378.2 НК РФ. Наличие специального государственного реестра (ЕГРН), включающего в себя сведения о кадастровом учете недвижимого имущества, в том числе сведения, необходимые для определения кадастровой стоимости объекта недвижимости, отражены также в новых редакциях абзаца 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ.

Федеральный закон от 03.07.2016 № 242-ФЗ

В новой редакции п. 9 ст. 378.2 НК РФ правомочием по установлению порядка определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений наделен высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации. Ранее указанное правомочие было возложено на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере имущественных отношений, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Федеральный закон от 24.11.2014 № 366-ФЗ

Изменены формулировки положений п. 3.1 ст. 380 НК РФ. Из принципиально новых изменений указанная норма дополнена видами недвижимого имущества, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная в размере 0 процентов. К такому недвижимому имуществу относятся объекты, предусмотренные техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, или проектной документацией объектов капитального строительства, и необходимых для обеспечения функционирования объектов недвижимого имущества, указанных в абзаце втором п. 3.1 ст. 380 НК РФ.

Статья 380 НК РФ также была дополнена п. 3.2, ограничивающим возможность изменения законами субъектов Российской Федерации налоговых ставок в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью. Такие налоговые ставки не могут превышать в 2017 году 1 процент, в 2018 году – 1,3, в 2019 году – 1,3, в 2020 году – 1,6 процента.

Федеральный закон от 28.12.2016 № 475-ФЗ

В соответствии с общим правилом, предусмотренным п. 25 ст. 381 НК РФ, устанавливается льгота по налогу на имущество организаций, принятого на учет с 1 января 2013 г. (льгота в виде освобождения от уплаты налога), однако в порядке исключения такая льгота не применяется, если указанное имущество приобретено в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц либо передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

В то же время, согласно абзацу 4 п. 25 ст. 381 НК РФ (абзац дополнительно был внесен рассматриваемым федеральным законом), указанные исключения не применяются в отношении железнодорожного подвижного состава, произведенного начиная с 01 января 2013 года Таким образом, указанное имущество освобождается от налогообложения независимо от того, в результате каких операций оно было получено налогоплательщиком (в том числе, в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц либо передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми).

Федеральный закон от 30.11.2016 № 41-ФЗ

Введена ст. 381.1 НК РФ, положения которой ограничивают возможность применения налоговых льгот, указанных в п. 24 (в части имущества, расположенного в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря) и п. 25 ст. 381 НК РФ. Такие льготы, хотя и установлены НК РФ, могут применяться на территории субъекта Российской Федерации только в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации.

Федеральный закон от 28.12.2016 № 464-ФЗ

Введена в действие ст. 385.3 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления налога на имущество организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью. Особенности налогообложения указанного имущества заключаются в исчислении налога с коэффициентом Кжд, в течение первых шести налоговых периодов с момента принятия соответствующего имущества на учет. Принимая во внимание, что в рассматриваемой редакции НК РФ коэффициент Кжд всегда меньше единицы (увеличивается с первого по шестой налоговый период, начиная соответственно с 0 и заканчивая 0,8), имущество в виде железнодорожных путей общего пользования и сооружений облагается меньшим налогом по сравнению с иными видами имущества, сумма налога по которым исчисляется по общим основаниям.

12. Земельный налог (глава 31 НК РФ)

Изменения, применяемые с 01.01.2017

Федеральный закон от 30.11.2016 № 41-ФЗ

Указанным законом были приведены в соответствие с Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» положения абзацев 2, 5, 6 п. 1 ст. 391 НК РФ, абзаца 1 п. 3 ст. 391 НК РФ, п. 1, 2 ст. 403 НК РФ (подробнее комментарий к аналогичным изменениям изложен при рассмотрении изменений Главы 30 НК РФ «Налог на имущество организаций»).

Изменения, применяемые с 29.12.2017

Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ

В п. 5 ст. 391 НК РФ внесены существенные изменения, касающиеся порядка предоставления льготы по земельному налогу для отдельных (льготных) категорий налогоплательщиков, указанных в рассматриваемой статье. Новая редакция рассматриваемого пункта предусматривает предоставление льготы в виде уменьшения налоговой базы на величину кадастровой стоимости 600 квадратных метров площади земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении льготной категории налогоплательщиков. Ранее льгота по земельному налогу представлялась путем уменьшения налоговой базы на необлагаемую налогом сумму в размере 10 000 рублей на одного налогоплательщика в одном муниципальном образовании (либо городе федерального значения).

Пункт 5 ст. 391 НК РФ был дополнен подп. 8, согласно которому закон отнес к льготной категории налогоплательщиков земельного налога пенсионеров, получающих пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством, а также лиц, достигших возраста 60 и 55 лет (соответственно мужчины и женщины), которым в соответствии с законодательством Российской Федерации выплачивается ежемесячное пожизненное содержание.

Кроме того, ст. 391 НК РФ дополнена п. 6.1, ограничивающим предоставление рассматриваемой льготы в отношении одного земельного участка по выбору налогоплательщика. Свой выбор налогоплательщик осуществляет путем направления налоговому органу соответствующего уведомления в установленном порядке. При непредставлении налогоплательщиком, имеющим право на применение налогового вычета, уведомления о выбранном земельном участке налоговый вычет предоставляется в отношении одного земельного участка с максимальной исчисленной суммой налога.

13. Страховые взносы (глава 34)

Изменения, применяемые с 01.01.2017

Федеральный закон от 03.07.2016 № 243-ФЗ

Рассматриваемым Федеральным законом была введен в действие новый Раздел XI Страховые взносы в Российской Федерации, содержащий Главу 34, которой были установлены элементы страховых взносов (ст. 18.2 НК РФ), которые по своей сущности выходят за пределы системы налогов и сборов, установленных в Российской Федерации, но, по воле законодателя, образуют новый вид обязательного платежа на федеральном уровне, предусмотренного законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 8 НК РФ).

Плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями), так и лица, не производящие выплаты вознаграждения физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (ст. 419 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами, в зависимости от категории плательщика, являются:

1) для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, – выплаты в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений, по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, лицензионным договорам и др.;

2) для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, – выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам (контрактам) и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг в пользу физических лиц;

3) для лиц, занимающихся частной практикой, – минимальный размер оплаты труда, установленный на начало соответствующего расчетного периода, а в случае, предусмотренном абзацем третьим подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ (доход за расчетный период превышает 300 000 руб.), также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов.

Расчетным периодом признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (ст. 423 НК РФ).

Тарифы страховых взносов, суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, порядок исчисления и уплаты страховых взносов определяются соответствующими положениями Главы 34 НК РФ.

Изменения, применяемые с 27.11.2017

Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ

В положения подп. 5 п. 1 статьи 427 НК РФ были внесены изменения, согласно которым были уточнены наименования видов экономической деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые имеют право применять пониженные тарифы страховых взносов.

Абзац 2 п. 2 ст. 432 НК РФ изложен в новой редакции, в которой законодатель установил более поздний срок для уплаты страховых взносов, исчисленных с суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. Согласно новой редакции уплата указанного страхового взноса осуществляется не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом (согласно предыдущей редакции, оплата должна была быть произведена не позднее 1 апреля).

Заключительные положения

Подводя итог изменениям Налогового кодекса Российской Федерации, которые вступили в силу в 2017 году, выделим те из них, которые, на наш взгляд, оказали наиболее существенное влияние на правовое регулирование налоговых правоотношений.

Во-первых – предоставление права уплаты налога за налогоплательщика иным лицом с распространением правила о возможности уплаты налога иным лицом на страховые взносы.

Во-вторых – установление законодательством о налогах и сборах пределов осуществления прав по уменьшению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, отразивших принципиальные аспекты судебной доктрины обоснованной налоговой выгоды.

В-третьих – установление нового вида обязательного платежа на федеральном уровне – страхового взноса, который не включен в систему налогов и сборов, но регулируется законодательством о налогах и сборах.

В-четвертых – имплементация Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам путем закрепления в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих международный автоматический обмен необходимой информацией.

Обзор правовых позиций Верховного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2017 год

В 2017 г. Верховным Судом РФ при рассмотрении в рамках кассационного производства жалоб принято значительное число определений, касающихся применения норм налогового права. Следует отметить, в этих определениях наиболее наглядно демонстрируется, как нормы налогового права реализуются в правоприменительной практике, и наглядно демонстрируется влияние отраслевых норм права на повседневную деятельность налогоплательщиков. Влияние норм налогового права на экономику государства в целом и на деятельность конкретных налогоплательщиков значительна. Соответственно, выработка единообразных подходов к применению норм налогового права остается актуальной и востребованной задачей. В значительной степени формирование единообразной практики применения норм налогового права осуществляется Верховным Судом РФ. Представляется необходимым рассмотреть отдельные правовые позиции Верховного Суда РФ, связанные с применением норм налогового права за 2017 г.

Досудебный порядок рассмотрения налоговых споров11. Несомненный интерес представляет проблема соблюдения досудебных процедур разрешения споров с участием налоговых органов, предусмотренных ст. 138 НК РФ. Особенно в ситуациях, когда жалоба налогоплательщика оставлена без рассмотрения в связи с пропуском срока на обжалование решения нижестоящего налогового органа и отсутствием оснований для восстановления пропущенного срока на подачу жалобы. Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

По мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, если вышестоящий налоговый орган не восстановил пропущенный срок на подачу жалобы налогоплательщику и не принял ее к рассмотрению, предусмотренное п. 2 ст. 139.3 НК РФ решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения не является итоговым решением по жалобе налогоплательщика (виды таких решений указаны в п. 3 ст. 140 НК РФ), а носит исключительно процедурный характер и не может быть признано в качестве решения по жалобе налогоплательщика, с принятием которого НК и АПК РФ связывают соблюдение обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора.

Не менее интересным является проблема соблюдения досудебных процедур при обжаловании начисленных сумм поимущественных налогов налогоплательщикам – физическим лицам. Данная проблема была рассмотрена Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РФ. Судом установлено, что в адрес налогоплательщика Инспекцией ФНС России по г. Таганрогу Ростовской области было направлено налоговое уведомление от 01.05.2015 № 1079834 об уплате транспортного и земельного налогов в срок не позднее 01.10.2015, с которым налогоплательщик не согласился, направив в УФНС России по Ростовской области обращение посредством сети Интернет.

Рассмотрев поступившее обращение, УФНС России по Ростовской области письмом от 26.08.2015 сообщило налогоплательщику о правомерно произведенном расчете транспортного налога Инспекцией ФНС России по г. Таганрогу Ростовской области.

В сентябре 2015 г. налогоплательщиком получено из Инспекции ФНС России по г. Таганрогу Ростовской области требование № 649861 об уплате, в том числе транспортного налога в сумме 3000 руб. и пеней по транспортному налогу в сумме 7 руб. 44 коп.

23 ноября 2015 г. налогоплательщик в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 139 НК РФ, направила в Инспекцию ФНС России по г. Таганрогу Ростовской области заявление, в котором выразила свое несогласие с выставленным ей требованием № 649861.