Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики

Несмотря на неразвитость категории «законные интересы налогоплательщика» и даже скудность (в Налоговом кодексе РФ встречается всего два раза в единственной статье в п. 1 ст. 22), следует признать, что само упоминание его в Налоговом кодексе РФ – это уже большой шаг вперед. Все великие дела начинаются с малого. С чего-то все равно надо начинать. Как известно, «В начале было Слово…»[29], а слово, положенное на бумагу, – это уже больше, чем просто слово: заложена предпосылка к раскрытию смысла понятия «законные интересы налогоплательщика» и внедрению его в правоприменительной деятельности, задан вектор развития законодательства.

Содержательная бедность нормативного понятия частично компенсируется силой исходящего от него доктринального импульса в исследовании этого феномена. Ведь раньше, как мы видим, не было даже и слова. «Личность налогоплательщика, – по верному замечанию С. Г. Пепеляева, – рассматривалась как “второстепенный” пассивный субъект финансовых правоотношений, адресат властной компетенции»[30].

В эпоху авторитарной власти, когда государственная воля непререкаема, а право воспринимается как запреты и ограничения, права налогоплательщика не обладают какой-либо значимостью, вести дискуссию о законных интересах налогоплательщиков бессмысленно. Интересы личности в такой архитектуре – ничто, а государственные – все. В правовом государстве человек является высшей ценностью; его права и свободы определяют смысл деятельности государства, содержание и применение законов.

По признанию председателя Конституционного Суда РФ В. Д. Зорькина, в начале девяностых «мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах и их значении для государства и общества, основанных на принципах господства права»[31].

Переход от административно-командной системы управления к рыночной экономике объективно послужил первопричиной учета интереса налогоплательщика – интереса частного. Поэтому изучение концепции «законные интересы налогоплательщика», появление этого понятия в тексте закона, а по сути, признание государством таковых возможно лишь на определенном уровне развития правового регулирования налогообложения. Оно выражается в демократизации налогового законодательства и связано с изменением отношения самого государства к налогоплательщику. Законные интересы налогоплательщика наряду с субъективными правами стремятся приобрести определенный смысл, становятся объектом правового регулирования и (или) их учета правоприменителем.

В системе «государство – налогоплательщик» утверждается приоритет личности и ее прав во всех сферах. Конституционный принцип уважения чести и достоинства личности выходит на первый план и тем самым обязывает государство охранять достоинство личности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал: «Обеспечение достоинства личности предполагает, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов»[32].

Закрепление понятия «законные интересы» на конституционном уровне (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ) свидетельствует об их значимости; они приобретают особую ценность.

Понятие «законные интересы налогоплательщика» производно от родового понятия «законные интересы», а понятие «законные интересы» в свою очередь происходит от более общей категории «интересы», поэтому уяснение сути первого, проникновение вглубь невозможно без раскрытия содержания второго, и соответственно, третьего понятия.

Этимология понятия «интерес» исходит от латинского словосочетания inter — «между» и esse — «быть», означающего «быть важным», «находиться между чем-нибудь», «различаться», «иметь важное значение»[33].

В дальнейшем это словосочетание преобразовалось в юридический термин interesse, обозначающий «проценты» – плату за предоставление займа. Римские юристы использовали его для разграничения «честного» и «нечестного» процентов (греха ростовщичества). Считалось, что брать процент с заемщика, заслуживающего сочувствия и помощи, нечестно[34].

К началу XV в. понятие «интерес» уже было сформировано и введено в европейский научный обиход; оно встречается в ряде юридических документов в различных значениях[35].

Из канонического права термин перекочевал в немецкий язык – возникло слово interesse в значении «польза, выгода».

В русский язык слово «интерес» пришло из немецкого языка в начале XVIII в, а по некоторым данным, в конце XVII в. – в 1698 году[36]. Термины «интерес», «казенный интерес», «государственный интерес» можно встретить в российских законодательных текстах того периода[37]. Первоначально слово «интерес» не ассоциировалось с индивидом, его частной волей и жизненными обстоятельствами, признавался только государственный интерес в лице монарха[38].

В конце XVIII века и даже в начале ХIХ века слово интерес так еще не стало «русским» и зачастую употреблялось как иноязычное включение, поэтому можно было встретить различные варианты написания: и интересс, и интерест, и интерез, и даже ынтерес[39].

В. И. Даль в своем толковом словаре определяет интерес как «польза, выгода, прибыль»[40]. С. И. Ожегов в качестве одного из значений этого слова указывает: «нужды, потребности»[41].

Категория «интерес» является предметом изучения различных наук: юриспруденции, психологии, социологии, философии, экономики, что делает ее общенаучной.

Подробное исследование понятия «интерес» в разрезе различных отраслей знаний не входит в задачи нашего научного исследования. Однако без уяснения некоторых основополагающих моментов в данном вопросе наше дальнейшее движение будет затруднено.

Многоаспектность предполагает интегративный подход в рассмотрении данного понятия в целях изыскания возможности обнаружить и сформировать новые смыслы и значения в содержании уже существующего юридического знания о законных интересах как правового явления благодаря совмещению или взаимоналожению различных концепций в общем предмете исследования. Обратное (разрозненное исследование) может повлечь утрату действительной природы этого сложного, но целостного явления, имеющего «единую природу и общие закономерности своего бытия»[42].

Для понимания термина «интерес» важно не столько строгое его определение и иллюстрация различных смысловых оттенков («Дефиниций может быть много, – писал В. И. Ленин, – ибо много сторон в предметах»[43]), сколько выяснение общего, объединенного данным термином, в различных предметных срезах.

В связи с этим следует согласиться с А. И. Экимовым в том, что изучение интереса в юриспруденции должно включать «учет всех его сторон, всех проявлений – от начала его формирования до полной реализации»[44].

Выделяют несколько концептуальных теорий интереса.

Психолого-педагогическая концепция связывает интерес с особым психическим состоянием человека и рассматривает его в нескольких направлениях[45]:

аксиологическом — мне интересно, важно и привлекательно это, поскольку для меня это ценно[46]. Ценностный подход к интересу нашел свое отражение и в праве у известных дореволюционных ученых[47];

аттитюдным (англ. attitude – отношение) – интерес раскрывается через познавательное отношение человека к окружающему его миру[48];

векторном – интерес рассматривается как направленность[49];

потребностно-мотивационном — интерес репрезентируется в виде побуждения к активности со стороны функциональных мотивов, возникающих на основе потребностей, удовлетворение которых связано не с результатом, а с процессом деятельности[50].

Экономический аспект интереса предполагает использование данной категории для обозначения стимулов и мотивации хозяйственной деятельности субъектов экономических отношений, определяя их поведение[51]. В связи с этим интерес понимается как форма необходимости реализации материальных, объективных потребностей[52].

Именно представители английской классической политической экономии и французские материалисты XVIII века (К. А. Гельвеций, П. А. Гольбах, Д. Дидро) одними из первых сформировали положение об определяющей роли интереса (именно как экономического) среди мотивов человеческой деятельности.

Многочисленные дефиниции понятия интереса в современной экономической теории в основном связывают интерес с понятиями «выгода», «выбор», «максимализм», «рациональность». Основные положения сводятся к следующим: люди, как правило, совершают те действия, которые, по их мнению, оптимальны, должны принести им наибольшую выгоду, полезность.

Экономическое выражение интереса, пожалуй, самым тесным образом примыкает к содержанию понятия интереса в налоговой сфере в целом и законного интереса налогоплательщика в частности. Налоги – это часть экономики. Известный американский экономист Артур Лаффер научно обосновал точку согласования интересов налогоплательщиков и налогополучателей, назовем ее критической. В основе идеи А. Лаффера лежит экономический интерес налогоплательщика, игнорирование которого необоснованным увеличением налогового бремени приведет к снижению налоговых поступлений в бюджет.

Экономисты посчитали, что потери хозяйствующего субъекта от чрезмерного налогообложения имеют кумулятивный эффект и пропорциональны квадрату налоговой ставки. Если, предположим, разумная величина налоговой ставки превышена в два раза, то потери налогоплательщика не удваиваются, а увеличиваются в четыре раза.

Напротив, учет экономического интереса налогоплательщика, уменьшение налоговой нагрузки порождает дополнительные стимулы хозяйственной активности, что, в свою очередь, ведет к росту налоговых доходов, несмотря на сокращение налоговой нормы. Результаты налогового эксперимента в Иркутской области в полной мере подтвердили перспективность теории Лаффера оптимального налогообложения[53].

Специфика политологической трактовки состоит в понимании интереса как избирательного отношения институциональных и социальных субъектов политики к общественно-политическим процессам, событиям и явлениям, реальная причина их политической активности, основанная на вполне определенных мировоззренческих принципах, убеждениях и установках. Иначе говоря, это тот внутренний осознанный источник политического поведения, который побуждает субъекты политики к постановке определенных политических целей и осуществлению конкретных политических действий по их достижению[54].

В философском ключе интерес понимается с точки зрения причин действий отдельных индивидуумов, социальных общностей, причин, определяющих их социальное поведение[55]. По справедливому утверждению Г. В. Ф. Гегеля, «ближайшее рассмотрение истории убеждает нас в том, что действия людей вытекают из их потребностей, их страстей, их интересов, их характеров и способностей и притом таким образом, что побудительными мотивами в этой драме являются лишь эти потребности, страсти, интересы, и лишь они играют главную роль»[56].

По мнению социологов (А. Г. Здравомыслов, Е. Г. Глезерман, А. М. Гендин, Г. М. Гак, В. Ф. Сиренко), категория интереса представляет собой реальную причину деятельности социальных субъектов, направленную на удовлетворение определенных потребностей, лежащую в основе непосредственных побуждений, мотивов, идей и т. п., определяющаяся положением и ролью этих субъектов в системе общественных отношений[57]. Интерес в социологическом отношении раскрывается через термины стремления, рационализации потребности, выгоды, вовлеченности сознания, ограничения социальной практики. Следствием такой широты трактовки является синонимичное употребление понятия «интерес» с такими лексемами, как «направленность», «ориентация», «мотивация».

Анализ различных подходов позволил заключить, что интерес обусловлен материальными или духовными потребностями, характеризуется предметно-ценностным, социальным, выгодо ориентированным, мотивационно-стимулирующим, позитивно-эмоциональным, рационально-избирательным аспектами. Все указанные аспекты проявляются не поодиночке, а вместе, заключая в себе сплав концептуальных научно-теоретических подходов, придавая многогранному феномену интереса известное единство, целостность. Формой существования интереса представляются общественные отношения.

Юридический аспект интереса характеризуется тем, что в нем обнаруживаются определенные черты и свойства активности субъектов права в поиске различных юридически значимых благ в правовом пространстве.

Исследователи категории «интереса» в юриспруденции традиционно связывают ее с именем немецкого правоведа Рудольфа фон Иеринга (R. Jhering) (22.08.1818–17.09.1892). Однако необходимо отметить, что сам термин «интерес» в юридических документах появился гораздо раньше. Уже в XV в. во времена Людовика XII мы можем встретить «интерес» в французском законодательстве. В ордонансе «О суде и охране порядка в королевстве» (1498 г.) упомянуты интересы правосудия, а в ордонансе о торговле (1673 г.) – общие интересы[58].

Соотечественник Р. Иеренга видный представитель германской школы естественного права Христиан Томазий (1655–1728) в 1688 г. впервые обозначил интерес как науку (Wissenschaft des Interesses)[59].

Рудольф фон Иеринг внес существенный вклад в развитие категории «интерес» и по праву считается основоположником теории интереса. Его учение оказало большое влияние не только на взгляды немецких юристов (Г. Еллинек (теория воли и интереса), А. Меркель (теория силы и интереса), Ю. Биндера (теория власти и интереса), Ф. Регельсбергер, А. Тон и др.), но и на отечественную правовую мысль России XIX века. Тема интереса в большей или меньшей степени нашла отражение в работах Д. Д. Гримма, Н. М. Коркунова (теория разграничения интересов), С. А. Муромцева, П. И. Новгородцева, Б. А. Кистяковского, И. А. Покровского, Н. С.Таганцева, В. С. Соловьева, В. Ф. Тарановского, Е. Н. Трубецкого, Б. Н. Чичерина, К. Д. Кавелина, Г. Ф. Шершеневича.

Идея Р. Иеринга заключалась в объяснении права, его природы через ключевое понятие – интересы, являющиеся материальным основанием прав. Р. Иеринг побудительным мотивом человеческой деятельности считал эгоистический интерес (пользу, благо, выгоду), обеспечению и защите которого должно служить право.

«В философско-социальном плане, – указывает С. В. Михайлов, – Р. Иеринг различает два генеральных побудительных вектора деятельности человека. Первый обращен назад, в прошлое: сначала осознается нужда (причина), потом следует действие, т. е. субъект действует “потому, что” ему это необходимо. Другой обращен вперед, в будущее: сначала осознается представление о желаемом благе (цели), затем следует действие, т. е. субъект действует “для того, чтобы” достичь цель, в том числе правовую»[60].

Р. Иеринг считал, что право есть юридически защищенный интерес, цель права заключается в уравновешивании интересов в обществе, в нахождении компромисса между интересами различных социальных субъектов[61]. Это положение учения Р. Иеринга возьмут за основу его последователи, среди которых автор «социологической юриспруденции» Роско Паунд и представители школы «юриспруденции интересов» Ф. Гек, Г. Штоль, Р. Мюллер-Эрзбах[62].

Одна из проблем категории интереса состоит в определении его онтологической природы. Существует три концептуальных взгляда к пониманию природы интереса: «субъективная теория или теория внутреннего фактора», «объективная теория или теория внешних обстоятельств» и «объективно-субъективная теория или теория взаимодействия».

Сторонники субъективной трактовки интереса (Ю. С. Гамбаров, Е. В. Пассек, В. И. Синайский и др.) рассматривают интерес как явление исключительно субъективное, отражающее свойство человеческого сознания (особое психическое состояние). Интерес появляется как следствие восприятия лицом предметов материального мира, явлений, событий с помощью мыслительного процесса и выработки к ним внутреннего психического отношения – потребности; интерес должен быть осознан и реализоваться по воле этого индивидуума.

Еще И. Кант, рассматривая проблему интереса, указывал на осознание субъектом своей мысли, на выражение конкретной воли, определенного стремления: «Интерес есть то, благодаря чему разум становится практическим, то есть становится причиной, определяющей волю. Поэтому только о разумном существе говорят, что он проявляет к чему-нибудь интерес; существа, лишенные разума, имеют только чувственные побуждения»[63].

Согласно объективной теории (Г. Е. Глезерман, Г. В. Мальцев, Р. Е. Гукасян, С. В. Михайлов, И. А. Покровский, Д. М. Чечот, О. С. Иоффе и др.), интерес представляет собой объективное явление, существующее независимо от воли и сознания человека; он предопределен существующими общественными отношениями, уровнем развития общества, его культурой и всецело определяется внешними по отношению к человеку жизненными условиями. Интерес до его учета носит абстрактный характер, он никому не принадлежит. Но как только кто-то принял его на свой счет и приступил к реализации, он превращается в субъективный (индивидуальный) в силу правопритязательной деятельности соответствующего субъекта. В основу такого подхода заложена идея правовой регуляции и защиты тех общественно значимых интересов, о существовании которых субъект права может и не подозревать. То есть «в объективном смысле интерес – это возможность реализации субъективного интереса»[64]. С. В. Михайлов отмечал, что «интерес нельзя рассматривать как субъективную категорию, поскольку интересы существуют и вне их осознания самим субъектом интереса»[65].

Представители объективно-субъективной теории (А. Г. Здравомыслов, Н. И. Матузов, А. В. Малько, В. В. Субочев, Д. В. Шепелев и др.), рассматривают интерес как диалектическое единство объективного и субъективного. В качестве объективной составляющей выступает потребность (существование того или иного блага в объективной реальности), а в качестве субъективной составляющей – отражение в сознании индивидуума своей потребности и формализация в виде определенных целей (интеллектуально осознанная нуждаемость субъекта в обладании этим благом). Так, А. Г. Здравомыслов указывал, что «интерес – это положение, рефлектирующееся в сознании, и вместе с тем сознание, переходящее в действие. Интерес есть определенное единство объективного и субъективного»[66].

Сочетание объективного и субъективного В. П. Грибанов объяснял тем, что «интерес – это не только плод человеческого разума и сознания, а реально существующее в жизни явление, которое необходимо учитывать и с которым нельзя не считаться»[67].

Представляется, что в налоговой сфере именно третий симбиотический подход является наиболее обоснованным, хотя и он не обошелся без критической оценки[68].

С пониманием интереса налогоплательщика исключительно как явлением объективным едва ли можно согласиться. Налогоплательщик в свой деятельности исходит из постулата «все, что не запрещено законом, то разрешено». Поэтому область дозволенного для него неизмерима больше запрещенного. Каждый налогоплательщик реализует свою правосубъектность по своему усмотрению и в своих интересах с учетом своего опыта, знаний и прочих компетенций в рамках закона. Следовательно, и под правовую защиту будет подпадать не объективный интерес (какой-либо неопределенной группы налогоплательщиков), а стремление к приобретению определенных благ, желание чего-либо добиться конкретного налогоплательщика (персональный законный интерес), который является реальным участником налогового правоотношения. Как отмечал Г. В. Плеханов, «чтобы защищать известный интерес, нужно его осознать»[69].

В то же время восприятие интереса исключительно в качестве продукта деятельности человеческого мозга также вряд ли оправдано.

Психические процессы, протекающие в сознании конкретного налогоплательщика, такие как «стремление», «желание», «намерение» и т. п., должны быть объективированы; притязание налогоплательщика должно быть как-то выражено и быть достаточно понятно для другой стороны отношения. В противном случае они рискуют так и остаться в границах сознания этого налогоплательщика. Здесь стоит согласиться с В. В. Груздевым в том, что признание интереса явлением исключительно субъективным лишает его «способности выступать объектом юридической защиты – защитоспособности, так как психологические процессы принципиально недоступны праву»[70].

Зарождаясь в сознании налогоплательщика, интерес – субъективирован. Законным он является только по мнению самого налогоплательщика. Этого достаточно, чтобы начать процесс его защиты, но недостаточно для получения этой самой защиты. Согласно п. 3 ч. 1 ст. 193, п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ в заявлении налогоплательщика в арбитражный суд должны быть указаны законные интересы, нарушенные оспариваемым актом, решением и действием (бездействием) по мнению заявителя. Как видно, правовое основание подачи заявления в суд законодатель связывает только с мнением заявителя.

Однако претворение в жизнь интереса зависит не столько от мнения заявителя, сколько от мнения суда. Чтобы интерес мог реализоваться, суд должен исследовать фактические обстоятельства, выслушать мнение оппонентов, дать юридическую оценку притязанию налогоплательщика, другими словами, подтвердить его «законный» характер, обоснованность мнения заявителя и вынести вердикт: подлежит ли интерес защите или нет. Внутреннее отношение налогоплательщика к желаемым благам должно совпасть с внутренним убеждением судьи о допустимости стремления последнего к ним.

Таком образом, интерес – это сложное неделимое явление действительности, имеющее предметно-ценностный характер, включающее в своем единстве и субъективный, и объективный моменты. Это одновременно и форма осознанных юридически значимых потребностей (правовые образы), и объективные формы их существования.

Становясь объектом правового регулирования, налоговые отношения облекаются в правоотношение, а юридически значимые интересы налогоплательщиков, которые по своему содержанию не противоречат нормативным предписаниям, приобретают правовое оформление, превращаясь в допускаемую законом возможность – законные интересы.

Появление в научном обороте термина «законные интересы» отечественные исследователи традиционно связывают с именем великого российского ученого-цивилиста Г. Ф. Шершеневича (1863–1912). Однако есть свидетельства и более раннего его употребления.

Французский философ и писатель эпохи Возрождения Мишель Эйкем де Монтень (1533–1592) в своем философско-литературном труде «Опыты» (1580) в главе XLII «О существующем среди нас неравенстве» отмечал: «<…> блеск величия привносит немалые неудобства <…>: владыки мира слишком освещены отовсюду, слишком на виду. <…> С них не спускают глаз, отмечая их манеру держаться и стараясь проникнуть даже в их мысли, ибо весь народ считает, что судить об этом – его право и его законный интерес»[71].

Заслуга Г. Ф. Шершеневича состоит в том, что он впервые обозначил существование законных интересов лица за рамками субъективных прав; он обособил их от субъективных прав и привел примеры проявления законных интересов как самобытного феномена и тем самым даровал им научную жизнь.

Г. Ф. Шершеневич настолько умело разграничил эти два дозволения, что современные исследователи законных интересов известный фундаментальный труд «Общая теория права»[72] весь разобрали на цитаты.

Относясь с большим пиететом к Г. Ф. Шершеневичу, необходимо отметить, что ученый лишь обозначил научно-исследовательский вектор законных интересов. Мы не увидим в его трудах глубокого правового анализа содержания понятия «законные интересы» (как это мы видим у современных исследователей В. В. Субочева, А. В. Малько и др.). Напротив, порой Г. Ф. Шершеневич употребляет понятия «интересы» и «законные интересы» как равнозначные.

Так, Г. Ф. Шершеневич полагал, что объем понятия «правонарушение» ограничивается лишь нарушенным субъективным правом и не включает в себя нарушение законных интересов. С позиции сегодняшнего дня данное утверждение достаточно спорно. Мы видим, что в ряде случаев нарушение законных интересов влечет за собой самый строгий вид юридической ответственности (см., например, ст. 136, 140, 142, 163, 169, 179, 201, 202, 203 УК РФ).

Ученый, в частности, указывал: «если правонарушение есть действие противоправное, то правонарушения нет там, где действие человека остается в пределах дозволенного объективным правом, хотя бы при этом были нарушены законные интересы другого человека, обеспеченные предоставленным ему субъективным правом»[73]. Далее в качестве примера проф. Шершеневич ссылался на отсутствие противоправности в действиях полиции, применяющей оружие при разгоне толпы, готовящейся к погрому, при этом причиняя погромщикам раны и увечья. По мысли ученого, действия полиции, безусловно, вторгаются в сферу интересов толпы. Интересы толпы страдают при этом, но правонарушения нет, поскольку с точки зрения объективного права, допускающего такое нарушение, защита субъективного права на этот случай не предоставляется, а нарушение законных интересов толпы правонарушения не образует.