Выступления полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации (2008—2012 годы). Сборник

2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

5. В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы.

Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном настоящим Кодексом. Кроме того, подвергается сомнению конституционность пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, которым установлено, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

Фактически же, суть жалоб состоит в том, что заявители, являясь бюджетными учреждениями, предоставляли в аренду помещения, являющиеся федеральной собственностью и находящиеся в их оперативном управлении. Так, РХТУ им. Менделеева сдавал в аренду помещения в 2003 и 2004 годах, МАИ – в 2005 году. Поступавшие по договорам аренды средства в полном объеме до уплаты налогов зачислялись на балансовый счет 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации» в порядке, предусмотренном нормами федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год (2004, 2005, 2006 и 2007 годы)34, пунктом 4 статьи 256 Бюджетного кодекса Российской Федерации и Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование.

Заявители считали указанные суммы неналоговыми доходами бюджета и в связи с невозможностью удержания суммы для уплаты налога на прибыль из денежных средств на счете 40101 в Федеральном казначействе Российской Федерации не уплачивали налог на прибыль. За что и были привлечены налоговыми органами к налоговой ответственности.

Изучив материалы дела, полагаем, нельзя согласиться с утверждениями заявителей, что вышеназванные положения Налогового и Бюджетного кодексов Российской Федерации не соответствуют нормам Конституции Российской Федерации.

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Анализируя налоговое и бюджетное законодательство можно сделать вывод, что доходы бюджетных учреждений, полученные от арендной платы, однозначно подлежат налогообложению, на что прямо указано в статье 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, предусматривающей отнесение доходов к неналоговым только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (в том числе и в оспариваемом заявителями пункте 3).

К такому же выводу пришел и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, анализируя судебную практику. В Письме Президиума ВАС Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 утверждается, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности (в т. ч. в виде арендной платы) не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Подтверждает необходимость уплаты налогов и Министерство финансов Российской Федерации. В своем Письме от 29 апреля 2008 года № 01-СШ/30 указывает, что в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и согласно статье 321.1 этого Кодекса подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме от 14 ноября 2008 года № 02-03-0/3467 Министерство финансов Российской Федерации разъясняет порядок уплаты налога с доходов полученных от аренды имущества до вступления в силу отдельного федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, предусмотрена возможность федеральным бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительный источник бюджетного финансирования в размере поступившей в установленном порядке на счет № 40101 суммы доходов от сдачи в аренду имущества, осуществлять расходы за счет допфинансирования. В письме предусмотрено, что уплата налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на допфинансирование, должна осуществляться в пределах доведенных им соответствующими главными распорядителями средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования по коду 290 «Прочие расходы» классификации операций сектора государственного управления.

Правда порядок установлен только на 2008 и 2009 год.

Законодателем же до настоящего времени четкий механизм исчисления и уплаты налога с дохода, полученного от аренды имущества не предусмотрен. Подтверждением тому являются названные уже здесь письма и приказы Министерства финансов Российской Федерации35. Так, в Письме от 29 апреля 2008 года Минфин утверждает, что до настоящего времени отсутствует механизм, обеспечивающий реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Полагаю, что рассматривать конституционность оспариваемых заявителями норм необходимо в совокупности с другими норами Гражданского, Бюджетного и Налогового кодексов Российской Федерации, о чем свидетельствуют отзывы и заключения, поступившие в Конституционный Суд Российской Федерации. Анализ показывает, что при их подготовке специалисты обосновывали свои выводы и заключения ссылками на более чем шестьдесят статей и в целом до десяти глав вышеназванных кодексов.

Следует отметить, что учебные заведения можно отнести к специфическим плательщикам налогов. Специфика заключается в том, что уплата отдельных видов налогов в основном связана с налоговыми льготами, установленными для учебных учреждений. Начиная с 1992 года, с принятием Закона Российской Федерации «Об образовании» бюджетные доходы образовательных учреждений формировались из различных источников (бюджетных средств и внебюджетных средств). При этом бюджетные средства налогом не облагались.

С введением в действие части второй Налогового кодекса (Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ) ситуация изменилась. Федеральным законом от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ введена глава 25 Налогового кодекса предусматривающая «Налог на прибыль организаций». Оспариваемая заявителями статья 321.1, устанавливающая «Особенности налогового учета в бюджетных учреждениях», введена Федеральным законом от 24 июля 2002 года № 110-ФЗ. В настоящее время она действует в редакции федеральных законов от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ и от 29 ноября 2007 г. № 284-ФЗ. Этой статьей определяются именно особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, а не порядок и спори уплаты налога на прибыль, как это считают заявителя, подвергая сомнению конституционность этой нормы.

С 1 января 2000 года вступил в действие Бюджетный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 9 июля 1999 года № 159-ФЗ), действующий в настоящее время в редакции Федерального закона от 9 апреля 2009 года № 58-ФЗ.

Оспариваемый заявителями пункт 3 статьи 41 Бюджетного кодекса действует в редакции Федерального закона от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ, и, как уже было сказано выше, предусматривает уплату налога с дохода от использования имущества.

Согласно статье 42 этого Кодекса к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством.

При этом следует заметить, что бюджетное законодательство определяет не содержание права учреждений на доходы, полученные им от приносящей доход деятельности, а закрепляют особенности учета этих средств, который при этом не изменяет закрепленный Гражданским кодексом Российской Федерации объема прав учреждения на доходы. Так, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (пункт 2 статьи 298 ГК РФ).

Мы видим, что в итоге, независимо от особенностей учета доходов, получаемых от аренды имущества, именно учреждение является тем лицом, которое получает эти доходы в свое распоряжение, пусть даже и трансформированные в дополнительный источник бюджетного финансирования.

Следовательно, в силу положений главы 25 Налогового кодекса учреждения не исключаются из числа плательщиков налога, а доходы, полученные им от сдачи имущества в аренду, подлежат учету им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом, согласно статье 70 Бюджетного кодекса бюджетные ассигнования на обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включают уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с положениями Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (статьи 45, 52 НК РФ).

Обеспечение ясности и определенности уплаты налога гарантируется каждому налогоплательщику основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах.

Полагаю, что оспариваемые заявителями нормы Налогового и Бюджетного кодексов не могут быть признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, поскольку они не предусматривают освобождение от уплаты налога на прибыль, полученную бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности.

Механизм уплаты такого налога в настоящее время определен Министерством финансов Российской Федерации вышеназванными приказами, положением и письмами, которые в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации являются обязательными как для налогоплательщиков, так и для налоговых агентов. Решен Министерством финансов Российской Федерации и вопрос об освобождении бюджетных учреждений от бремени начисления и уплаты пеней за недоимку по налогу на прибыль организаций, образующуюся в связи с отсутствием механизма, обеспечивающего реализацию бюджетного законодательства Российской Федерации (Письмо Минфина от 29 апреля 2008 года № 01-СШ/30).

Полагаю, что Конституционный Суд Российской Федерации вправе рекомендовать федеральному законодателю ускорить принятие законодательных норм, определяющих четкий механизм уплаты такого налога.

Вопрос, на который бы я хотел обратить внимание, это то, что в настоящем деле мы рассматриваем конституционность норм Налогового и Бюджетного кодексов в порядке конкретного нормоконтроля.

Первое, на что бы я хотел обратить внимание Высокого суда, это статус заявителя – государственное учреждение. Более того, как следует из слов самого представителя заявителя, он рассматривает, что в данном случае за ним вообще стоит фигура государства. То есть у нас для конкретного нормоконтроля на самом деле отсутствует основание. Я не вижу, каким образом государственное и бюджетное учреждение может претендовать на защиту своих прав и свобод, предусмотренных Конвенцией о защите прав и свобод человека и гражданина. Рассматривать государственное учреждение в качестве объединения граждан вряд ли в данном случае возможно, тем более в части контекста, который рассматривается сегодня.

Я не случайно ставлю этот вопрос, не столько в связи с вопросом о возможности или невозможности рассмотрения. Действительно, существует проблема в части средств, предусмотренных для финансирования бюджетных учреждений. Это действительно очень большая, глобальная проблема, которая далеко выходит за пределы конкретного нормоконтроля. Если бы ставили ее в порядке абстрактного нормоконтроля, то действительно тогда у нас возникал бы ряд вопросов, которые бы вышли далеко за пределы сегодняшнего рассмотрения.

Это и вопрос о статусе собственно доходов с федерального бюджета. Действительно ли доход, который осуществляют учреждения, получается учреждениями? Если он является доходом федерального бюджета, то с какого момента его таковым считать?

И практика (в том числе и российского законодательства) знает разные периоды. У нас был период до 1992 года и после Закона об образовании, когда все доходы были освобождены от уплаты налогов и, тем самым, доходом бюджета становились с момента поступления средств. Был период, когда внесли изменения, и этот вопрос стал решаться после уплаты налогов. Но и до сих пор, я бы сказал, есть вопросы, не решенные в отношении иных учреждений (не образовательных). Например, если возьмем администрацию Морского порта, то канальный сбор, портовый сбор и так далее вообще поступают сразу на финансирование той деятельности, которую осуществляет администрация Морского порта, а средства собственного бюджета в порядке целевого финансирования вообще не предусматриваются.

То есть на самом деле проблема взаимоотношений бюджета, бюджетного учреждения, действительно, существует. Но я еще раз повторяю: мы сегодня рассматриваем вопрос в порядке только конкретного нормоконтроля, и выход за эти пределы не предполагает рассмотрения вопросов, которые я сейчас обозначил.

Другая проблема – это то, что, действительно, на период с 1992 года, когда Законом об образовании была предусмотрена абсолютная вольница для образовательных учреждений, было предусмотрено, что оно вправе извлекать доход из любого вида деятельности, в том числе и от доходов от сдачи в аренду. И на протяжении двадцати лет государство пыталось вернуть большую часть образовательных учреждений (я не говорю всех, и я не говорю о конкретных сегодняшних заявителей), большую часть, тех, которые перешли на то, что стали единственным источником рассматривать доход от аренды. И такие проблемы тоже существовали. В основном они касались научных учреждений, которые прекратили научную деятельность и в большей части использовали те площади, которые были предусмотрены. Только доходами от аренды они и существовали.

И вот этот период, когда эти доходы были абсолютно свободные и распоряжались ими абсолютно свободно, и до того момента, пока законодатель не ввел процедуры сдачи в аренду этих помещений, контроль за учетом расходуемых средств, полученных от этого, эта проблема продолжала существовать, и можно посмотреть судебно-арбитражную и иную практику о том, что в данном случае вопрос колебался и, действительно, не был до конца решен.

Действительно, проблема была решена не так давно, в конце 2008 года только, разъяснениями налоговой службы.

Означает ли это полное устранение неопределенности? Я полагаю, что вопрос о том, надо платить налог или нет, решен, и Конституция обязывает: каждый должен платить законно установленные налоги.

Вопрос о сроках уплаты налогов. Я думаю, что если сейчас поинтересоваться у бухгалтера, то он тут же ответит, что в любом случае – в пределах налогового периода, он все равно не выходит за пределы годичного срока. Но ведь в нашем случае налогоплательщики даже не хотели платить, они же не уплачивали этот налог и не пытались, хотя понимали необходимость уплаты.

Поэтому вопрос о том, что не определен механизм – да, он не установлен, он сложный, но ведь не этого добивались налогоплательщики. Они добивались того, чтобы признать эти средства целевыми средствами финансирования, можно ли их считать таковыми.

Я полагаю, Высший Арбитражный Суд ответил на этот вопрос исчерпывающим образом.

И я не думаю, что эти средства можно каким-то образом трансформировать в целевые средства. То, что факт проходит через Федеральное казначейство, отнюдь не означает, что они становятся обезличенными средствами федерального бюджета и потом автоматически распределяются вне зависимости от тех доходов и тех интересов самого образовательного учреждения, которые осуществляются.

Кроме того, если мы говорим о периоде, о том, что средства становятся доходами федерального бюджета после уплаты налогов и сборов и так далее. Действительно, проблема очень острая в каком контексте?

Если исходить из статуса образовательного и бюджетного учреждения, которые, к сожалению, у нас различаются в гражданском, в бюджетном и в налоговом законодательстве, то, действительно, это разные вопросы. Но если все-таки смотреть с точки зрения тех целей регулирования, которые предусматривает соответствующее законодательство, то мы достаточно четко увидим ответ.

Гражданское законодательство определяет право бюджетного учреждения на пользование государственным имуществом и отнюдь не предрешает вопрос, является ли это иными доходами. Конечно, это все доход собственника, а собственник в данном случае разрешил образовательному учреждению использовать эти средства.

С точки зрения налогового законодательства, здесь тоже вполне очевидный ответ на вопрос: да, эти средства подлежат налогообложению.

Бюджетное законодательство осуществляет учетную деятельность.

Состыковать их действительно сложно. Действительно, у нас, к сожалению, налоговая реформа опережает бюджетную. И действительно сложен ответ на этот вопрос: в какой момент и что.

К сожалению, действительно всегда развитие происходит по спирали, и мы вернулись к тому витку спирали, когда доходы бюджетных учреждений мы опять раскассировали по разным видам счетов, которые имеют свой режим, и так далее. Это усложняет определенную финансовую деятельность, но отнюдь не предрешает вопрос о том, что в этом случае средства становятся целевым финансированием.

Я еще раз повторяю, что в истории Российской Федерации у нас был период, когда все средства, получаемые из федерального бюджета, и были единственные средства, только эти были целевым финансированием. Более того, было четко определено: эти на зарплату, это на капстроительство, это на текущее содержание. Сегодня предлагается самому учреждению решить вопрос, на какие цели эти средства пойдут. Но его надо решить заранее, а не постфактум, как это могут делать коммерческие организации.

Можно ли, действительно, говорить о том, что вообще невозможно спланировать? Я полагаю, что, наверное, ответ риторический. Конечно, можно спланировать. В любом случае цифра от сдачи в аренду будет известна в зависимости от того, какой объем площадей будет сдан. Тем более, что понятно, что не годичный срок, а срок менее одного года обусловлен только одним правилом: о том, что не подлежит регистрации этот договор, его можно периодически перезаключать, если он меньше, чем на год. Поэтому, естественно, годовое планирование: естественно, никто не приходит на месяц, на два.

Поэтому я полагаю, что определенность в сроках и порядке уплаты внесена письмами Министерства финансов и налоговой службы. Нужен ли законодательный акт? Безусловно, нужен. Конечно, его необходимо ускорять. И я полагаю, что у Конституционного Суда есть все основания сказать о необходимости ускорения принятия законодательного решения в этой сфере.

Но говорить о том, что нормы, которые сегодня подлежат оспариванию, являются неконституционными, я полагаю, оснований нет. Каждый обязан платить законно установленные налоги.

И более того: сам заявитель это прекрасно понимает, судя по тому, какие нормы ставятся под сомнения. Он не ставит под сомнение сам факт того, что вообще не надо платить налог. Он ставит под сомнение вопрос о порядке и сроках. Соответственно, обязанность платить налоги никто не снимает. И вопрос о неконституционности норм не стоит.

Поэтому я полагаю, что у Конституционного Суда есть все основания не признавать оспоренные нормы неконституционными и рекомендовать законодателю ускорить решение вопроса в части порядка и процедур уплаты налогов.

Конституционный Суд Российской Федерации.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 июня 2009 года № 10-П

по делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)36

Именем Российской Федерации

Конституционный Суд Российской Федерации в составе председательствующего – судьи В.Г. Ярославцева, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, С.Д. Князева, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Ю.Д. Рудкина, А.Я. Сливы, О.С. Хохряковой,

с участием представителя Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета) – адвоката Д.А. Тютюнина, постоянного представителя Государственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации А.Н. Харитонова, представителя Совета Федерации – доктора юридических наук Е.В. Виноградовой, полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.В. Кротова, руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Поводом к рассмотрению дела явились жалобы Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета). Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителями законоположения.

Заслушав сообщение судьи-докладчика Н.С. Бондаря, мнение эксперта – доктора юридических наук Н.А. Шевелевой, выступления приглашенных в заседание представителей: от Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации – судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации О.А. Наумова, от Генерального прокурора Российской Федерации – Т.А. Васильевой, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации

установил:

1. Заявители по настоящему делу – Российский химико-технологический университет им. Д.И. Менделеева и Московский авиационный институт (государственный технический университет) оспаривают конституционность следующих законоположений:

пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, признающего внереализационными доходами налогоплательщика доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 данного Кодекса; статьи 3211 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей особенности ведения бюджетными учреждениями налогового учета в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, согласно которой, в частности, бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, включая внереализационные доходы, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников; при этом налоговая база бюджетных учреждений по данному налогу определяется как разница между полученной суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности; абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, относящего к неналоговым доходам бюджетов доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.