Основы международного корпоративного налогообложения

Вопрос о юридической действительности экстерриториальных законов об установлении налогов как такового возникал и рассматривался в совсем недавних судебных решениях Индии и Гонконга.

Так, в индийском решении Electronics Corporation of India v. CIT[216] сказано, что налоговые законы одного государства не имеют силы на территории других государств, однако это само по себе не означает, что суды одного государства не будут применять свои законы против резидентов другого государства в пределах своей территории. Суд так объяснил этот принцип: «Теперь уже окончательно ясно, что наша конституционная схема предусматривает, что парламент Индии может принимать законы, оперирующие экстерриториально… Статья 245(2) провозглашает, что никакой закон, принятый парламентом, не может считаться недействительным по причине того, что он имеет экстерриториальное действие. Поэтому парламентский статут, имеющий экстерриториальное действие, не может быть исключен из рассмотрения. Действие закона может распространяться на лица, вещи и действия вне пределов территории Индии. Общий принцип, вытекающий из суверенитета государства, заключается в том, что законы одного государства не могут действовать в другом государстве. Очевидное противоречие между этими двумя позициями было разъяснено в утверждении, сделанном в деле British Columbia Electric Railway Company Limited v. King[217]: „Законодатель, принимающий закон, имеющий экстерриториальное действие, может обнаружить, что то, что он принял, невозможно применить напрямую, но акт не является недействительным по этому основанию, и суды этого государства должны применять закон в рамках механизмов, доступных им“. Другими словами, если закон не может быть применен в другом государстве, он может, тем не менее, быть применен судами принявшего закон государства в той степени, в которой это допустимо в рамках доступных им механизмов. Они не будут считаться этими судами недействительными по причине своей экстерриториальности. Однако вопрос заключается в том, необходим ли нексус с чем-либо в Индии. Нам кажется, что в отсутствие такого нексуса у парламента нет законодательной компетенции. Мы отмечаем, что согласно ст. 245(1) парламенту предоставлены полномочия вводить законы во всей Индии или в части территории Индии. Побуждение к закону должно быть найдено в самой Индии. Закон может иметь экстерриториальное действие, чтобы воздействовать на объект, и этот объект должен иметь отношение к чему-то в Индии. Немыслимо, чтобы парламент в Индии принял закон, не имеющий отношения к чему-либо в Индии. Единственный оставшийся вопрос – насколько содержание терминов оспариваемого положения указывает на нексус…»

В процитированном выше постановлении суда вопрос о праве парламента на принятие законов при отсутствии нексуса к Индии не был рассмотрен, поскольку истец отказался от иска. Однако этот вопрос рассмотрела Конституционная панель (Constitution Bench) Верховного суда Индии по настоянию генерального атторнея (Attorney General of India) в другом деле, GVK Inds. Ltd. & Anr. v. The Income Tax Officer & Anr[218]. В этом деле суд, продолжая логику изложения пределов конституционных полномочий, ранее отмеченных в Corporation of India v. CIT, постановил, что Парламенту по Конституции разрешено вводить законы, имеющие экстерриториальное действие, но только в случаях реальной или ожидаемой связи с Индией, причем она не должна быть «иллюзорной или фантастической». Верховный суд также отметил, что если экстерриториальный аспект или причина закона не имеют воздействия на Индию или нексуса с ней, то такой закон будет считаться вне полномочий (ultra vires) как относящийся к иностранной территории, а не к территории Индии и потому не имеющим юридической силы. На основании аналогичной аргументации Верховный суд Индии в деле Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India [219] также отменил требование налоговых органов об уплате налога с прироста капитала, предъявленное компании Vodafone International Holdings B.V., которая косвенно, приобретя акции кайманской компании CGP Ltd., получила тем самым контролирующее участие в индийском телекоммуникационном операторе Hutchison Essar. Суд исходил из того, что ст. 195 Закона о подоходном налоге Индии не имеет экстерриториального действия, а сама сделка по покупке акции за пределами Индии представляет собой единое целое и не может быть разделена на части, каждая из которых, взятая отдельно, могла бы иметь связь с территорией Индии.

2.8. Концепция налогового резидентства

Напомним: чтобы определить налоговую обязанность лица по отношению к государству (которая базируется на принципе экономической привязанности), вначале необходимо корректно установить само лицо, подлежащее налогообложению. Затем – выяснить, насколько сильна экономическая привязанность лица к государству (для обоснования права государства на налогообложение лица). Пожалуй, основная форма или фактор такой экономической привязанности современных налоговых систем – это критерий резидентства.

Налоговое резидентство, вне сомнения, центральная концепция всей современной теории международного налогообложения. Прежде всего термин резидентства в национальном налоговом законодательстве определяет признаки принадлежности субъекта к налоговой системе государства для определения общемировой налоговой обязанности субъекта.

Положения национальных правовых систем, касающиеся определения налоговой привязки, крайне важны в международном налогообложении. К этим положениям в первую очередь относятся принципы определения налоговой обязанности лиц, находящихся в пределах налоговой юрисдикции государства. Налоговая обязанность лица по национальному праву возникает, как было сказано ранее, в силу персональной либо экономической привязки. Налоговая обязанность, возникающая в силу персональной налоговой привязки, называется налоговым резидентством (tax residence). Если персональной привязки нет, налоговая обязанность, тем не менее, может также возникать по причине экономических интересов субъекта, связанных с территорией государства, либо персонального присутствия на территории государства. Такая налоговая обязанность называется налогообложением у источника. Персональная налоговая привязка обычно означает так называемую неограниченную налоговую обязанность (unlimited or world-wide tax liability), в то время как экономическая налоговая привязка создает ограниченную налоговую обязанность (limited tax liability), т. е. налогообложению подлежат только доходы и имущество, происходящие с территории данного государства или находящиеся на ней.

Таким образом, категория резидентства в правовом регулировании налогообложения связана с определением субъектного состава налогоплательщиков и их статуса по основанию наличия (отсутствия) у них отношений с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями. По мнению А. А. Шахмаметьева, содержание и значение категории «резидентство» и ее место в правовом регулировании налогообложения продолжают эволюционировать вместе с историей развития налоговых механизмов. Данная категория выступает как общая методологическая платформа для формализации отношений субъектов международной деятельности с налоговыми юрисдикциями и выражается в выделении специальных категорий налогоплательщиков (резидентов, нерезидентов, домицилированных лиц и т. д.)[220]. Категория «резидентство» может рассматриваться в узком значении, буквальном, т. е. как устойчивые отношения лица с государством (его налоговой территорией), позволяющие считать лицо налоговым резидентом государства. В широком значении категория выступает как правовой механизм, включающий систему критериев, которые применяются в установленном порядке и которые призваны обеспечить легальные и легитимные правила определения связей лица с государством. Такие связи (политические, экономические, юридические, социальные) считаются основанием для признания лица резидентом государства и возложения на него налоговых обязательств.

В зависимости от степени и характера такой привязанности налогоплательщиков к территории государства в системе налогового регулирования необходимо установить дифференцированный подход к двум группам налогоплательщиков – резидентам и нерезидентам. Речь идет о правилах и критериях налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной привязанности. Резидент и нерезидент выступают в качестве самостоятельных категорий понятийного аппарата современной налоговой системы, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа соответствующих институтов – специальных режимов налогового права[221].

Заключение и действие налоговых соглашений также целиком основаны на концепции налогового резидентства, поскольку такие соглашения применяются к резидентам договаривающихся государств, при том, что определяется данное понятие по законам каждого из них. Основная идея концепции резидентства – налоговая принадлежность субъекта к налоговой системе государства, если субъект имеет сильные персональные и экономические связи с ним. Поскольку лицо может иметь такие связи более чем с одним государством, то, соответственно, возможно быть резидентом более чем одного государства.

2.8.1. Определение понятия «налоговый резидент»

Если обратиться к международному налоговому глоссарию IBFD[222], в нем дано следующее определение резидентства (перевод автора): «Резидентство означает юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц такой статус обычно определяется на базе фактов и обстоятельств, в особенности это касается персональной принадлежности к затронутой стране: количество дней, проведенных в стране; персональные экономические связи со страной и т. д. В случае иных лиц существует два общепринятых подхода: один основан на формальных критериях, таких как место инкорпорации или государственной регистрации, и второй, содержательный критерий, основан на таких критериях, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места ведения бизнеса. Многие страны применяют оба критерия одновременно таким образом, что компания будет резидентом, если она инкорпорирована либо эффективно управляется в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, используемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, базируется на национальной концепции резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает общемировое налоговое обязательство (или неограниченную налоговую обязанность), и основан на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т. п.».

Является ли лицо резидентом данного государства или нет, определяет исключительно национальное налоговое законодательство. Правила установления резидентства зависят от того, применимы они к физическим или же юридическим лицам.

Большинство стран мира применяют налоговую систему, в которой комбинируются принципы резидентства и источника. В этих системах налогами облагаются общемировые доходы и имущество резидентов государства. Что касается нерезидентов, то облагаются налогами только те доходы, которые происходят с территории данного государства, и то имущество, которое там находится.

Некоторые государства применяют исключительно принцип территориальности[223]. В таких системах резидентство налогоплательщиков не имеет значения, налогами облагаются доходы и имущество любых лиц на территории страны, а доходы и имущество из зарубежных источников освобождены от налога. Если бы все страны единообразно применяли территориальный принцип налогообложения, то проблема международного двойного налогообложения не возникла бы. К слову, понятие «территориальность» в строгом значении слова не синонимично источнику. Территориальность подразумевает географическую связь, которая может быть основана либо на объективном критерии – источнике (доход, деятельность или имущество) на территории, либо на связи субъекта с территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность).

2.8.2. Налоговое резидентство физических лиц

Любое государство, следующее политике налогового резидентства, должно установить критерии персональной или экономической привязки физических лиц к своей налоговой юрисдикции во внутреннем налоговом законодательстве. Обычно резидентство означает, что физическое лицо облагается налогом в стране в отношении всего своего общемирового дохода (world-wide income), независимо от того, возникает он из источников в стране или вне ее пределов. Для сравнения: государства, придерживающиеся территориального принципа, облагают налогом только доход из источников в пределах страны вне зависимости от того, проживает ли лицо в данной стране.

Большинство государств ОЭСР при проверке резидентства физических лиц ориентируются на постоянное жилище лица на территории государства как на основной критерий. Одновременно учитываются и другие факторы: проживание семьи, социальные связи, извлечение дохода, банковские счета, гражданство, домициль, право на временное пребывание (виза или вид на жительство), продолжительность пребывания на территории страны. В этом отношении самый известный и распространенный тест – это «правило 183 дней», применяемое в большинстве стран в качестве базового теста, в том числе и в России. Кроме того, существует и так называемое «правило всех фактов и обстоятельств» (facts-and-circumstances test), по которому анализируются все личные обстоятельства и связи лица с государством и в итоге принимается решение о том, имеются ли существенные связи физического лица с государством.

Правила определения резидентства физических лиц возникли несколько веков назад. Так, в Англии до XIV в. существовал термин «местный житель» (inhabitant), соответствующий современному понятию резидента, однако сам термин «резидент» (resident) появился лишь в 1379 г.[224] Соответственно, данные правила возникли задолго до появления первых корпораций.

По мере интенсификации международной экономической деятельности и развития механизма ее налогообложения усложнялись и основания признания резидентства. Профессор А. А. Шахмаметьев пишет, что «непосредственная территориальная физическая или юридическая „зависимость“ субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной»[225]. Более значимыми становятся не формальные конструкции, а юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, «связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или с которой они произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь налогоплательщика с собой. Эта связь может быть трех типов: политическая, если она вытекает из качества субъекта, т. е. речь идет о гражданстве; социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение или основное местонахождение в этой стране; экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны»[226]. Ричард Ванн, обобщая используемые государствами связующие факторы, выделяет три основных подхода к определению резидентства физических лиц[227]: 1) подход, когда анализируются все факты и обстоятельства, связанные с человеком; 2) подход, при котором используются признаки персональной привязки, имеющиеся в других отраслях законодательства, включая гражданское, иммиграционное право и т. д.; 3) подход оценки степени физического присутствия в государстве, например на основе учета количества проведенных на его территории дней.

Рассмотрим данные подходы подробнее.

● Подход, основывающийся на анализе «фактов и обстоятельств»

Согласно подходу на основе фактов и обстоятельств (facts-and-circumstances approach) не существует единственного решающего критерия – все факторы, будучи взвешенными, играют роль при определении резидентства. Во многих странах данные правила даже не закреплены законом, определение их содержания оставлено судебной практике. Как отметили Ангхарад Миллер и Линн Оатс Бас[228], налоговое резидентство при таком подходе рассматривается как «персональный признак», и поэтому почти невозможно создать законодательные нормы, покрывающие все возможные ситуации всех людей. Все факты, имеющие отношение к резидентству физического лица, рассматриваются как взятые в целом, при этом ни один из критериев не признается определяющим. Рой Рохатги[229] отметил следующие факторы-тесты, сгруппировав их по проанализированным им странам:

– Резиденция или дом, доступный для проживания (residence or home available), подразумевает постоянное жилое помещение. Доступная резиденция или дом означает любую недвижимость, которой налогоплательщик может постоянно пользоваться. Намерение оставаться там неважно. Тест дома может включать в себя и апартаменты для каникул (holiday apartments), но не гостиничные комнаты, если только они не арендуются постоянно (примеры: Австрия, Венгрия, Германия, остров Гернси, Израиль, остров Мэн, Норвегия, Португалия, Словения, Хорватия)

– Экономические, социальные и семейные связи (центр жизненных интересов – centre of vital interests). Тест субъективен и определяет резидентство налогоплательщика на основе его жизненного стиля, семейных, социальных, политических и культурных связей со страной. Это понятие шире, чем просто место, где человек проживает или находится некоторое время. В некоторых странах центр жизненных интересов означает место нахождения семейного дома или место, где лицо и его семья обычно проживают (примеры: Австралия, Бельгия, Греция, Израиль, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Франция, Швейцария, Япония)

– Постоянная или основная резиденция (permanent or principal residence), или обычное место пребывания (habitual, usual or customary place of abode): тест обычно обозначает страну, в которой лицо физически остается или обычно проживает. Обычное пребывание (habitual abode) подразумевает нечто большее, чем место, где человек «пребывает более часто» в пределах непродолжительного периода времени, например в течение года. Термины «постоянное» (permanent), «основное» (principal), «обычное» (habitual) означают, что человек проживает там более чем временно или обычно (примеры: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Италия, Китай, Латвия, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Польша, Румыния, Сингапур, Турция, Финляндия, Франция, Чехия, Эстония, ЮАР, Япония)

– Намерение проживать постоянно (intention to reside permanently), т. е. не временно, используется в Великобритании, Греции, Индонезии, Ирландии, Люксембурге, Норвегии, Сингапуре, Турции, Филиппинах, Японии и др.

– Официальная регистрация: в ряде стран резидентами считаются лица, попавшие в реестры проживающих для голосования на выборах (Бельгия, Италия, Нидерланды).

– Национальность (гражданство) может затрагивать резидентный статус в определенных обстоятельствах (Аргентина, США)

– Иммиграционный статус: иммиграционное разрешение (вид на жительство) либо резидентная виза могут влиять на статус резидентства, поскольку это создает намерение оставаться на постоянное жительство в стране (Австралия, Израиль, Канада, США).

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «ЛитРес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на ЛитРес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.

Примечания

1

Хаванова И. А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: монография (под ред. д. ю. н., проф. И. И. Кучерова). Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации. ИД «Юриспруденция», 2016.

2

URL: rosifa.ru.

3

Реализуется совместно с International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD).

4

В России в области международного налогового права существует площадка для обмена мнениями в рамках Российского отделения Международной налоговой ассоциации (Рос-ИФА), благодаря которой специалисты в области международного налогового права могут обмениваться мнениями, но это скорее исключение, подтверждающее правило о дефиците таких площадок.

5

Ларютина И. А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: автореф. дис… канд. юр. наук. М., 2002.

6

Seligman E. R. A. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. The Macmillan Company. N. Y., 1928.

7

Seligman E. R. A. Essays in taxation. The McMillan Company. N. Y., 1925 (10th ed.).

8

Загряцков М. Д. Проблема двойного налогообложения в послевоенной литературе // Вестник финансов. 1929. № 7.

9

Падейский Н. А. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей // Вопросы торговли. 1929. № 9—10; Падейский Н. А. Двойное обложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11–12.

10

Под налоговой юрисдикцией государства понимаются пределы его правомочий устанавливать налоговые обязательства в отношении определенного круга лиц или объектов. Основные теоретические аспекты налоговой юрисдикции государств описаны в книге Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989.

11

David Rosenbloom, The David R. Tillinghast. Lecture International Tax Arbitrage and the «International Tax System». International Tax Law Review. 2000. Р. 137, 140.

12

Reuven S. Avi-Yonah, Commentary on David Rosenbloom’s, The David R. Tillinghast Lecture International Tax Arbitrage and the «International Tax System». International Tax Law Review. 2000. Р. 167, 169.

13

На момент написания статьи (2000) Реувен Ави-Йонах упомянул о 2 тыс. соглашений. Однако на момент написания данной книги, по официальной оценке ОЭСР, количество действующих налоговых соглашений перевалило за 3 тыс. (OECD Model Tax Convention: 50 years of promoting a business-friendly tax environment. URL: www.oecd.org/general/oecdmodeltaxconvention50yearsofpromotingabusiness-friendlytaxenvironment.htm.)

14

В английском языке используется аббревиатура MNE, сокращение от multinational enterprise, а также MNC (multinational company). Определение данного термина содержится в отчете ОЭСР в Руководстве для мультинациональных компаний (Guidelines on Multinational Enterprises, 1976): «Мультинациональные предприятия обычно представляют собой компании и другие лица, собственность на которые может быть частной, государственной или смешанной, основанные в различных странах и взаимосвязанные между собой таким образом, что одна (или более) из них может быть в состоянии значительно влиять на деятельность других и в особенности совместно использовать знания и ресурсы с другими компаниями». Соответственно, под МНК обычно понимаются группы компаний, входящих в общий корпоративный холдинг, а не индивидуальные компании – холдинговые или корпоративные штаб-квартиры.

15

Compania de Tabacos v. Collector, 275 US 87 (SC). P. 100. URL: supreme.justia.com/cases/federal/us/275/87/case.html.

16

См., например, ст. 39 Налогового кодекса РФ («Реализация товаров, работ или услуг»).

17

Более подробно о применении импутационной системы см.: Peter Harris. Corporate/Shareholder Income Taxation and Allocating Taxing Rights Between Countries. 1996.

18

IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 227.

19

К примеру, Великобритания применяет импутационную систему и не взимает налог у источника на дивиденды вне зависимости от того, кому они выплачиваются: резидентам или нерезидентам. Венгрия, Гонконг, Кипр, Малайзия, Мальта, Сингапур и другие страны не взимают налог у источника на дивиденды, выплачиваемые нерезидентам.