Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Впрочем, для первого этапа развития международного налогового права не редкой была его трактовка как коллизионного права. Возможно, одной из наиболее оригинальных работ, демонстрирующих теоретическое развитие этого научного направления, является труд американского ученого начала ХХ века Роланда Эсткота (Rowland Estcourt) «Коллизии налоговых законов», опубликованный в журнале Калифорнийского университета90. Автор рассматривает разнообразные коллизии налоговых законов, охватывая не только столкновение юридических норм различных правовых источников, но иногда и столкновения противоположных концепций развития налоговых систем. Основное внимание в его работе уделено анализу коллизий налоговых законодательных актов при применении их в пространстве, а именно в межрегиональных (на примере США) и международных (трансграничных) ситуациях91. Один из ключевых вопросов о двойном налогообложении имущества, который автор стремится рассмотреть в разрезе, как он считает, коллизий налоговых законов различных штатов и государств92, – это вопрос, который во времена написания рассматриваемой работы пытались разрешить с использованием коллизионных инструментов международного частного права. Автор также позиционирует себя как сторонник принципа однократности налогообложения доходов и наследств, однако считает вероятность его практической реализации в современных ему условиях низкой93.

В целом анализ данной работы убеждает в том, что трактовка международного налогового права как коллизионного возможна лишь при самом широком понимании термина «коллизия», что не свойственно не только международному частному праву, но и иным отраслям юридической науки. В современных условиях применение международного налогового инструментария, как правило, также не требует использования коллизионных норм (в строгом смысле этого термина), что дает дополнительные основания для четкого размежевания международного налогового и международного частного права.

Впрочем активная дискуссия по этому вопросу в мировой науке продолжалась до начала 60-х гг. XX века и, в частности, в рамках обсуждения автономной природы международного налогового права на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в 1939 г. Некоторые из участников обсуждения допускали возможность субсидиарного применения общих положений коллизионного/международного частного права для регулирования трансграничного налогообложения94. Дальнейшее развитие практики заключения двусторонних налоговых соглашений в соответствии со специальными моделями, разработанными ОЭСР и ООН, устранило de facto этот вопрос окончательным образом из научной повестки и области научных сомнений.

2.2.1.3. Трансформация права о регистрационных налогах (droits d’enregistrement) во Франции и Бельгии как раздела нотариального права в общее налоговое право как фактор, способствовавший автономизации международного налогового права

27. Заметим, что в более ранний период бельгийский ученый Л. Бастине в своей фундаментальной работе «Теория налогового права в ее соотношении с нотариатом или методическое изложение основ взимания регистрационных налогов и государственной пошлины» (1856 г.)95 представляет общую весьма ясную картину налогового права Бельгии и Франции середины XIX века, имея в виду отсутствие в тот период системы подоходного налогообложения и особую роль обозначенных налоговых платежей в финансовой системе государства. Думается, что концепция этой работы заслуживает более подробного анализа, так как позволит понять истоки появления на рубеже XIX–XX веков международного налогового права первоначально как небольшого раздела в составе международного нотариального права, включаемого, в свою очередь, в систему международного частного права.

«Что необходимо понимать под налоговыми законами, касающимися нотариата?» – задает вопрос автор. «Подход, который превалирует в настоящее время, – отвечает он, – предполагает понимать под такими законами законы о регистрационных налогах (droits d’enregistrement96) и государственной пошлине (droits de timbre)… Применение этих налоговых законов тесно взаимосвязано с нотариальными действиями. В то время как применение законодательных актов, касающихся налогообложения наследств, взаимосвязано с нотариальными действиями лишь косвенно». Л. Бастине подчеркивает, что специалисты в сфере гражданского права и иных отраслей, как правило, не вполне знакомы с этой специфической областью права и требуется развитие «специальной сферы налоговых законов и формирование научной доктрины»97.

Далее он разъясняет: «…налоговые законы не являются простыми административными регламентами; они образуют специальную отрасль законодательства, внутренне завершенную, со своими принципами, своим особым характером, с особыми системными связями с другими отраслями общего права, и в частности, с правом гражданским»98. Автор называет труды франкоязычных авторов XIX века Шампионнье (Championnière), Риго (Rigaud)99, Гарнье (Garnier)100 в качестве разработчиков теории регистрационных налогов и основателей теории налогового права101. К числу этих авторов можно добавить работы бельгийских и французских ученых, работы которых вышли в свет несколько позднее (после издания цитируемого труда Л. Бастине): Е. Нэке (Eliacim Naquet)102, А. Матона (Adolphe Maton)103, Л. Рутгерта (L. J. N. M. Rutgeerts)104 и, конечно, работы А. Валя (Albert Wahl)105, оказывающие определенное влияние на налогово-правовую доктрину франкоговорящих стран и в настоящее время.

28. Вместе с тем необходимо понимать, что в глазах бельгийских и французских юристов XIX века налоговое право не вполне отделимо от права гражданского. Впрочем, в качестве базового для налогового права, по мнению Л. Бастине, выступает принцип конституционно-правового уровня, в силу которого «никакой налог не может быть устанавливаться или взиматься при отсутствии формального основания, выраженного в законе». Отталкиваясь от этого принципа, автор уточняет, что «фискальные законы не могут, таким образом, получать какую-либо расширительную интерпретацию и не могут применяться по аналогии». Нормативное основание сделанных выводов видится в ст. 110 Бельгийской конституции («A acun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi»).106

Однако далее Л. Бастине видит суть налогового права в применении цивилистических конструкций обязательства и контракта, что, по его мнению, должно определять и механизмы интерпретации налоговых законов. В частности, он подчеркивает: «в случае сомнения, интерпретация более благоприятная для должника должна получать предпочтнение» («en cas de doute, l’interprétation la plus favorable au débiteur doit avoir la préférence»). Это, по его мнению, выражение традиционного принципа in dubio contra fiscum (лат. – сомнения против фиска)107. Данный принцип базируется по крайней мере на двух правовых обоснованиях. Во-первых, все договоры интерпретируются против того, кто предусматривает условия (stipulé) обязательства, и более благоприятно в отношении того, кто вступает в обязательство (contracté l’obligation). «Однако имеется некий договор между государством и гражданами, которое и устанавливает налоги. Государство является кредитором, граждане выступают как должники (L’État est le créancier, les citoyens sont débiteurs). Если закон, устанавливающий налог, не определяет достаточно ясно, какие налоговые платежи причитаются, то это упущение государства, так как именно оно (государство) предусматривает условия обязательства, принимая соответствующий налоговый закон». Во-вторых, любому истцу, который не подтверждает законодательное основание своего иска, должно быть отказано в его требованиях. «Если фиск (казна) требует уплаты налогового платежа и при этом может сослаться, в основание своего иска, лишь на неточный или сомнительный по юридическому содержанию текст, то такие претензии должны быть признаны не имеющими правовых оснований (статья 1162 Гражданского кодекса108)»109.

Л. Бастине подчеркивает, что налоговые законы не несут в себе исключений из общего права (droit commun); «напротив, их специальные правила почти всегда опираются на принципы права гражданского. Когда они возлагают определенный налог на тот или иной контракт, например купли-продажи, аренды, залога, они ссылаются на гражданский закон для понимания условий, конституирующих этот контракт. Изучение налоговых законов требует, таким образом, точного понимания гражданского кодекса и особенно того, что он предусматривает относительно контрактов и обязательств. Также понятия, которые содержатся в законах о регистрационных налогах, должны трактоваться в соответствии с правилами обычного юридического языка и в соответствии со смыслом, который им придает гражданское право. Так, налоговые законы, так же как и законы гражданские, не допускают ретроактивного действия. Принцип, выраженный в статье 2 Гражданского кодекса, подлежит применению и в сфере налогового, и в сфере гражданского законодательства»110.

29. Столь подробно раскрытая система взглядов Л. Бастине позволяет понять, что для специалистов XIX − начала XX века зарождение доктрины международного налогового права в контексте системы международного частного праве есть закономерный результат восприятия внутригосударственного налогового права как совокупности нормативных предписаний, взаимосвязанных с гражданским правом и нотариальной деятельностью. Достаточно четко на системном уровне этот подход выражен в некоторых курсах международного частного права начала XX века, где международное налоговое право воспринимается в качестве его небольшого компонента. Так, испанский профессор международного частного права Мануэль Торрес Кампос рассматривает международное частное право (Derecho internacional privado) в тесной взаимосвязи с международным нотариальным правом (Derecho notarial internacional)111. При этом он выделяет в составе международного частного права: международное гражданское право, международное гражданское процессуальное право, международное торговое право, международное уголовное право, международное нотариальное право. Далее в состав международного нотариального права автор полагает необходимым включить отдельный раздел – международное налоговое право (derecho fiscal internacional), в котором кратко рассматриваются его основные положения, а также взимание налога на ценные бумаги (Impuesto de cédulas personales), налога на недвижимость и передачу имущества (Impuesto de derechos reales y transmisión de bienes), сбора с прироста стоимости недвижимости (Contribución sobre utilidades de la riqueza mobiliaria), гербового сбора (Impuesto del Timbre) в трансграничных ситуациях112. Кроме того, в составе международного гражданского права (Derecho civil internacional), анализируя статус иностранцев, испанский ученый характеризует налоги и сборы, которые в принципе возлагаются на иностранцев (Impuestos y contribuciones que satisfacen los extranjeros)113.

30. Наиболее законченное воплощение рассматриваемый подход к международному налоговому праву нашел в состоящем из двух томов Курсе налогового права А. Валя (профессора университета Лиля), изданном в Париже в 1902-1903 гг.114 Впрочем, в отличие от многих своих предшественников, отдавая дань взаимосвязи гражданского и налогового права, он уже обращает внимание на изменяющуюся ситуацию: «по многим позициям, в действительности, налоговое право выступает как прямая противоположность права гражданского» («Sur de nombreux points, en effet, le droit fiscal est en opposition directe avec le droit civil»)115. Признавая, таким образом, формирующуюся обособленность внутригосударственного налогового права, А. Валь, переходя к международному уровню и формулируя принципы международного налогового права (droit fiscal international), избегает прямых референций общего характера к международному частному праву116. Напротив, автор предпочитает базировать свои выводы на исследовании внутренней логики налогового права (с учетом различий режимов регулирования во Франции, ее колониях и протекторатах)117 и апеллировать к применению некоторых правил международного частного права в целях налогообложения лишь когда это специально обосновывается118. Считая возможным применение в международном налоговом праве принципа территориальности, А. Валь, в частности, связывает это с распространенными в финансовой науке теориями, в силу которых налог должен касаться только того имущества и лиц, которых государство защищает («l’impôt doit frapper uniquement les biens et les personnes que l’Etat protégé»)119.

Таким образом, не будет ошибкой сделать вывод о том, что к началу XX века развитие внутригосударственного налогового права в юрисдикциях европейских государств (с точки зрения законодательства и научной доктрины) стало давать предпосылки для размежевания международного налогового и международного частного права, что нашло свое отражение в появлении принципиально новых концепций международного налогового права120. Эти тенденции наиболее очевидно проявили себя в рамках дискуссий на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Acossiation) по вопросам автономии налогового и международного налогового права121.

2.2.2. Концепции адсорбции правил о международном налогообложении международным административным / хозяйственно-административным правом

31. Второй научный подход базируется на определенном балансировании между системами международного частного и международного публичного права, при этом позиция международного налогового права в системе «публичное − частное» смещается в сторону публичного права, а сама соответствующая отрасль юриспруденции трактуется как часть международного административного, административно-хозяйственного права или финансового права122.

Как известно, с методологической точки зрения появление административного права есть результат дробления публичного права с выделением в его составе государственного (конституционного) права и административного права – области права, обеспечивающей правовую организацию управления в государстве и функционирование его исполнительных и полицейских органов. В этом контексте вопросы взимания налогов в той мере, в какой они рассматривались в отрыве от достижений науки о финансах, становились предметом анализа административно-правовой науки XIX века. Продолжением таких теоретических подходов на международном уровне было формирование в первой половине XX века концепций международного конституционного права (в их развитие существенный вклад внесли русские ученые эмигранты А.С. Ященко и Б. Миркин-Гутцевич)123 и международного административного права (Э. Исэй, К. Ноймайер, П. Негулеску и др.)124.

Если первая отрасль (международное конституционное право) не претендовала на регламентацию вопросов международного налогообложения, то в рамках второй (международного административного права) – международное налоговое право иногда анализировалось с публично-правовых позиций. Примечательно, что в некоторых научных работах отмеченного периода международное административное право в принципе рассматривается как абсолютно самостоятельная юридическая наука, а не как одна из отраслей международного права. Такой подход обосновывает, в частности, известный специалист в области международного права, румынский ученый П. Негулеску (Paul Negulescu, 1874–1946)125.

32. В целом по справедливому замечанию Дж. Кунца (Josef L. Kunz), начиная со второй половины XIX века активная разработка проблем административного права на международном уровне выразилась, в частности, в дискуссиях о содержании таких базовых понятий, как «международное административное право» («international administrative law») и «международное управление» («international administration»). В результате в первой половине XX века, по мнению ученого, сформировались две основные (и при этом взаимоисключающие) концепции международного административного права. Первая трактовала его как систему норм, устанавливающих сферу компетенции административных институтов, определяющую административную компетенцию государства по отношению к другим государствам, при этом в таком понимании международное административное право воспринималось как часть международного частного права, связанного с национальной системой права каждого государства. Вторая концепция обосновывала международное административное право как компонент исключительно международной системы права (law of nations), а именно международного публичного права126.

2.2.2.1. Концепции, предполагающие включение международного налогового права в составе международного административного права в международное частное право

33. Первая концепция нашла наиболее полное выражение в итальянской юридической науке (главным образом благодаря трудам таких ученых, как Просперо Федоцци, Донато Данати, Умберто Борси, Франческо Д’Алессо, Сципионе Джемма, Андреа Раписарди-Мирабелли)127; но, возможно, наиболее детальное и системное обоснование этой концепции содержится в трудах немецкого профессора международного права, декана юридического факультета Мюнхенского университета Карла Ноймайера (Karl Neumeyer, 1869–1941), автора курса в четырех томах по международному административному праву (Internationales Verwaltungsrecht, 4 vols, 1910–1936)128. Последний также не видел оснований для рассмотрения международного административного права как части «law of nations», поскольку, по его мнению, международное сообщество является дезорганизованным и не может осуществлять административные функции; даже когда международные договоры содержат административный контекст, их исполнение должны обеспечивать органы государств в соответствии с внутренним правом. Во второй половине XX века после событий Второй мировой войны такие взгляды уже не находили поддержки ни с позиции теории, ни с позиции новой политической и международно-правовой реальности129.

34. Теории международного административного права оказали заметное влияние на становление международного налогового права, особенно в немецкой юридической науке130. Это влияние выражается в том, что в некоторые периоды международное налоговое право рассматривалось как часть международного административного права, а также в том, что констатировалась общность юридической природы нормативных предписаний международного административного и международного налогового права. Что касается непосредственно включения международного налогового права в систему международного административного права, то этот пласт юридических теорий может быть охарактеризован достаточно кратко в свете того, что подобные построения, как правило, сопровождались рассмотрением самого международного административного права как компонента международного частного права. Таким образом, можно говорить о своеобразной вариации исторически первых концепций генезиса международного налогового права, которые мы рассматривали ранее (см. п. 2.2.1). Примечательно, однако, что рассмотрение международного налогового права во взаимодействии с международным административным правом позволяло обратить внимание на публичную природу этих сфер юриспруденции.

Наиболее практически значимый след в теории международного налогового права концепции международного административного права оставили в области теории его норм и правил их интерпретации. В частности, среди немецких ученых наиболее распространенной является позиция, согласно которой в области международного налогового права должен действовать принцип односторонности (Einseitigkeit), происходящий из международного административного права (например, подобный подход следует из работы К. Ноймайера «Международное административное право», 1936 г.).131

Данный принцип выражается прежде всего в том, что налоговые/финансовые органы каждого государства применяют законы только своего государства, а не иностранного. Детальные теоретические обоснования отмеченного изложены в работах одного из наиболее видных представителей науки современной международного налогового права – Клауса Фогеля, в том числе в его опубликованной докторской диссертации, посвященной пространственной сфере действия административно-правовых норм (в контексте исследования фундаментальных вопросов международного административного и международного налогового права) (1965 г.)132. На современном этапе эта проблематика исследуется, в частности, в работе Кристофа Олера «Коллизионные нормы общего административного права», где он выдвигает теорию публичного коллизионного права (Grundlagen des öffentlichen Kollisionsrechts)133.

Эккехарт Реймер, профессор университета Рупрехта-Карлоса (Гейдельберг) полагает134, что в этом контексте положения международных договоров о двойном налогообложении или внутригосударственные нормы, из которых следует полный или частичный отказ государства от применения своего собственного права к фактическим обстоятельствам, имеющим отношение к иностранному государству, нельзя отождествлять с нормами/положениями международного частного права. А именно, от коллизионных норм/положений международного частного права они отличаются тем, что правовые последствия от их применения являются односторонними. Международное частное право определяет, каким из нескольких законодательств при вынесении решения должен руководствоваться суд, в то время как международное налоговое право всего лишь отвечает на вопрос, можно ли применять и если да, то в какой мере свое собственное национальное законодательство. Следовательно, от отечественных финансовых органов в любом случае не требуется применения иностранного права135.

В конечном счете, как подчеркивает профессор К. Фогель, терминологически принцип односторонности выражается в том, что в публичном праве речь идет об «ограничивающих нормах» («Grenznormen» − нем. или «Rules of limitation of law» – англ.), а не о коллизионных нормах («Kollisionsnormen» − нем. или «Conflict rules» − англ.) как в международном частном праве136.

2.2.2.2. Эволюция международного административного права в глобальное административное право, сопровождающаяся автономизацией международного налогового права

35. В современной науке продолжение второй из упоминавшихся концепций международного административного права (как части международной системы права – law of nations) можно увидеть в теории глобального административного права, выдвигаемой в последние годы рядом американских и европейских ученых137 и признаваемой в российской литературе в качестве достаточно спорной с точки зрения своих практических последствий138.

Если в 80-е гг. ХХ века Д. Партан и Р. Лавалле еще писали о международном административном праве как отдельной отрасли международного права, при этом в качестве нормативных регуляторов рассматривали, в частности, правила и стандарты ООН в таких сферах жизни, как атомная энергетика, гражданская авиация, метеорология, навигация, почтовые и телекоммуникационные услуги, международные платежи и валютные операции и т.д.139, то спустя четверть века Б. Кингсбери, Н. Криш и Р.Б. Стюарт из Нью-Йоркского университета140 формулируют идею появления глобального административного права, основанную на принципиально иных теоретических установках. В их понимании глобальное административное право – это некий огромный конгломерат принципов, практик и дополнительных социальных договоренностей (mechanisms, principles, practices, and supporting social understandings), который создают не только государства и международные (межгосударственные) организации, но и «гибридные публично-частные организации, включающие представителей бизнеса, неправительственных организаций»141.

Глобальное административное право в трактовке указанных авторов обеспечивает подотчетность глобальных административных структур (органов), в частности, устанавливая адекватные стандарты транспарентности, общественной поддержки и мотивированности решений, их легальности, а также устанавливая эффективные механизмы проверки и обжалования принимаемых правил и решений. При этом глобальные административные органы, с точки зрения сторонников глобального административного права, включают официальные межправительственные регулирующие органы, неформальные межправительственную регулирующую сеть и координационные установления, национальные регулирующие органы, действующие со ссылкой на международный межправительственный режим, гибридные публично-частные регулирующие органы, некоторые частные регулирующие органы, осуществляющие транснациональные управленческие функции особой публичной значимости142.