Международное налоговое право: проблемы теории и практики

– во-вторых, межгосударственные выплаты, которые хотя и не были связаны с политической зависимостью одних государств от других, однако также обусловливались иными неэкономическими мотивами. В частности, квазиналоговыми платежами характеризовались некоторые выплаты, производившиеся отдельными европейскими государствами в пользу североафриканских государств для обеспечения защиты их торгового флота от пиратства55. Например, в 1800 г. постоянную дань североафриканским пиратам платили Королевство обеих Сицилий, Тоскана, Сардиния, Португалия, Австрия, Дания, Швеция, Ганновер, Бремен и США56. Иногда подобные выплаты обусловливались специальными договорами, имеющими характер международных.

Однако перечисленные исторические факты, хотя и представляют собой примеры финансовых отношений в международном контексте, имеют мало отношения собственно к вопросам трансграничного/ международного налогообложения, так как в отмеченных случаях в рамках межгосударственных отношений разграничивались не права на осуществление налогообложения, а распределялись уже поступившие суммы налогов (государственные средства).

2.1.2. Исторические корни международного налогового права и влияние на его формирование механизмов межрегионального налогообложения в сложносоставных государствах и колониальных империях

16. Особый интерес собственно для международного налогового права представляют следующие ранее существовавшие в истории правовые механизмы: 1) различные международные торговые договоры, предусматривавшие налоговые привилегии и иммунитеты; 2) активно развивавшиеся в период Средневековой раздробленности в некоторых районах Европы (особенно на севере Италии) внутригосударственные правила налогообложения имущества иностранцев и способы устранения двойного обременения данных имуществ; 3) правовые установления о реализации принципа взаимности в трансграничном налогообложении, сформировавшиеся в системах религиозного права; 4) сложные системы трансграничного налогообложения в рамках колониальных империй, которые начали формироваться уже в период Нового времени и достигли своего расцвета в конце XIX – начале XX веков; 5) системы межрегионального налогообложения, складывавшиеся в сложносоставных государствах.

Приведем некоторые примеры в подтверждение данных утверждений. Так, после крушения античного мира в различных средневековых источниках мы находим многочисленные примеры регулирования тех или иных налоговых вопросов на межгосударственном уровне в торговых договорах (которые могут иметь лишь отдаленные аналоги и в современных условиях). Такие примеры есть, в частности, в истории византийского права, а именно в соглашениях с венецианцами (известны соглашения от 1082 г.57 и 1189 г.58), Генуэзской республикой (1169 г.59), некоторыми союзами славянских племен60. Впрочем в указанный период подобные налоговые соглашения нередко выражали политическую слабость одного из договаривающихся государств, вынужденного в одностороннем порядке предоставлять налоговые иммунитеты и освобождения купцам и капиталу второго договаривающегося государства.

Несколько ближе к современным институтам международного налогообложения другие примеры внутригосударственного регулирования в средневековой Европе. В условиях феодальной раздробленности существенно меняется правовой статус «иностранцев», в том числе начинают регламентироваться вопросы налогообложения имущества иностранцев с учетом имевших место случаев множественного обложения61. Более того, появляются и специальные научные труды в этой области. Так, профессор университета Мюнхена К. Ноймайер связывает появление юридических исследований в сфере трансграничного налогообложения с Италией XII века, упоминая, в частности, сочинение одного из столпов Болоньи, доктора Якобуса (Jacobus)62, посвященное анализу налоговых обязанностей жителя Феррары, имеющего собственность одновременно в Ферраре и Болонье63. Действительно, экономическое развитие севера Италии, сочетавшееся с политической обособленностью отдельных городов этого региона как центров торговли, способствовало становлению некоторых элементов трансграничного налогообложения уже в этот период.

17. Источники религиозного права также дают исторический материал, раскрывающий этапы становления правовой регламентации трансграничного налогообложения. Уместно сослаться на положения мусульманского права, предусматривающие регулирование налогообложения иностранных купцов с учетом принципа взаимности64. В частности, Бурхануддин Маргинани65, автор известного четырехтомного произведения «Хидоя» (1178 г.) ханифитской школы права Мавераннахра66, приводит весьма значимое правило о размере налога, взимаемого с имущества чужеземцев. Согласно данному правилу, «если к сборщику явится чужеземец … и не будет достоверно известно, в каком размере берут чужеземцы налог с мусульман, то с такого имущества должна быть взимаема десятина; если же известно, что чужеземцы берут лишь двадцатую или сороковую долю, то должна быть взимаема такая же часть… Если известно, что чужеземцы не берут ничего с мусульман, то будет уместно не брать ничего с них, в тех видах, чтобы мусульманские купцы, путешествующие в чужих странах, были свободны от налогов; а также и потому еще, что когда чужие государства соблюдают доброту и заботливость относительно мусульман и ничего не берут с них, то необходимо, чтобы и с чужеземцев ничего не взыскивалось в возмещение за это, так как мусульманам приличествует выказывать благоволение ко всем людям»67. Как отмечают специалисты, в некоторых странах данный труд до сих пор используется в качестве пособия для студентов высших духовных учебных заведений.

18. Весьма интересен и анализ институтов колониального права на последних этапах его развития, когда инструменты финансовой эксплуатации колоний сочетались с развитием элементов единого рынка в рамках колониальных империй, что требовало обеспечения однократности налогообложения при существовании наряду с налоговой системой метрополии автономных налоговых систем колоний. При этом очевидно, что даже естественная миграция поданных из колониальных владений в метрополию (или наоборот) могла породить проблемы двойного налогообложения, которые представлялось необходимым устранять если и не в силу правовых, то социально-экономических причин, чтобы обеспечить экономическое единство пространства империи.

Имеется значительное число работ европейских ученых по проблемам так называемого колониального права, в которых попутно освящаются вопросы устранения трансграничного налогообложения и иные аспекты согласования различных налоговых правопорядков в колониальных империях. Среди массы этих произведений особого внимания заслуживают те, где квазимеждународное налогообложение при осуществлении операций между колониями и метрополией выделялось как самостоятельный предмет юридического исследования68. Отметим, что наиболее совершенное регулирование в данной сфере сложилось, пожалуй, в рамках Британской, Французской и Голландской колониальных империй. Первые конгрессы (т.е. начиная с 1938 г.) Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) дают богатый материал, подтверждающий тезис о том, что развитие институтов колониального права с точки зрения юридической техники применения методов освобождения и зачета было небесполезным для дальнейшего прогресса в сфере международного налогового права. Однако ключевой задачей в рамках собственно международного налогообложения было, конечно, не просто совершенствование правового инструментария, но и изживание колониального наследия и сохранявшихся форм неравенства между развитыми, с одной стороны, и развивающимися государствами − с другой.

19. Кроме того, еще в преддверии расцвета колониального периода, начиная с XVI века и в Новое время, заметный стимул для становления международного налогообложения дало распространение практики формирования отдельных государственных союзов на основе принципов унии, федерации, конфедерации. Наибольшее число известных примеров в этой сфере, несомненно, относится к XIX веку и связано с постепенным объединением немецких земель. Эта проблематика традиционно анализируется во многих фундаментальных трудах, посвященных формированию доктрины международного налогового права. Например, М. Удина приводит информацию, базирующуюся на анализе опыта различных юрисдикций, касающегося решения налоговых вопросов в сложносоставных, в том числе конфедеративных и федеративных, государствах, и многие из этих исторических примеров могут быть сопоставимы с их современными аналогами, свойственными системе регулирования международного налогового права сегодня69. Подтверждением этой мысли являются также подходы швейцарских ученых, которые традиционно (в том числе на современном этапе) вопросы налогового межкантонального (межрегионального) швейцарского права решают сообразно методологии, сходной с наработками доктрины международного налогового права (и напротив, швейцарская доктрина международного налогового права обогащается конструкциями, проистекающими из межкантонального права данного государства)70.

Подчеркнем также, объединение и становление некоторых крупных европейских государств (Германии и Италии), упомянутое развитие Швейцарской конфедерации не могли не сопровождаться постепенной гармонизацией и унификацией налоговых систем в рамках этих стран. Соответственно, на определенных этапах интеграции и формирования государственных союзов приходилось решать проблемы внутреннего межрегионального/трансграничного налогообложения, включая вопросы устранения двойного налогообложения. Конечно, с формальной точки зрения, отношения между независимыми государствами не тождественны отношениям колонии и метрополии или отношениям регионов между собой; специфичен и правовой статус государств (княжеств, земель), объединяющихся в единый государственный союз. Однако опыт, который приобрела юридическая наука в XIX – начале ХХ веков при решении некоторых из обозначенных проблем, долгое время выступал в качестве фундамента развития основных институтов формирующегося международного налогового права.

Итак, было бы опрометчивым предлагать общие, универсальные схемы эволюции международного налогообложения и зарождения международного налогового права, поскольку пути исторического развития следуют по сложным траекториям и испытывают воздействие тысяч факторов. Однако имеющиеся исторические данные все-таки позволяют судить о некоторых этапах становления международного налогообложения и видеть исторические корни некоторых устоявшихся институтов современного международного налогового права.

§ 2.2. Международное налоговое право как отрасль права и науки: проблемы систематизации концепций

20. Различные концепции международного налогового права возникали на протяжении его развития, а некоторые из них до сих пор продолжают оказывать влияние на его сущностные характеристики и используемый юридический инструментарий. На рубеже XIX–XX веков один из основоположников теории современного международного налогового права профессор А. Гарелли подчеркивал: «Многочисленные причины во второй половине [XIX] столетия привели к появлению больших миграционных потоков людей и капиталов… В настоящее время экономический цикл производства и потребления часто организуется на территории одновременно двух или более государств, и расходы, понесенные одним из государств для стимулирования производства или потребления, постоянно подвергаются риску не быть компенсированными (в форме ожидаемых налоговых поступлений) вследствие неразвитости международного налогового регулирования. В то же время бюджеты многих государств страдают от стремительного роста государственных расходов, и с каждым новым финансовым годом становится все более необходимым обеспечить налогообложение каждой разновидности дохода… Двойное налогообложение, в равной степени как и незаконное освобождение от налогов в международных отношениях, становятся все более и более опасными по своим последствиям»71.

Однако не только экономические причины способствовали формированию международного налогового права. В плоскости юриспруденции важно обратить внимание на постепенное изживание явно несправедливых и враждебных обычаев по отношению к иностранцам. Специалисты, изучавшие античные и средневековые средства формирования государственных доходов в отношениях с иностранцами (право albinaggio, когда имущество покойного ненатурализованного иностранца переходило в собственность государства, в котором оно располагалось; право naufragio, которое позволяло синьору − владельцу территории, где произошло кораблекрушение, завладеть всем имуществом, право на военные трофеи и т.д.), отмечают принципиальную несовместимость подобных архаичных «международно-правовых» институтов с международным налоговым правом, базирующимся на признании равенства индивидуумов и защищенности их статуса вне зависимости от подданства и места постоянного проживания72.

В указанном контексте Ф.Ф. Мартенс (как уже отмечалось) обоснованно исходил из более широкой трактовки движущих сил развития международного права, связывая их со стремлениями как целых народов, так и отдельных их членов, подданных различных государств к удовлетворению посредством международного обмена своих физических и духовных потребностей73. Думается, эта абстрактная формулировка данного ученого XIX века вновь обретает в новых условиях свое актуальное звучание. Вместе с тем необходимо исходить из того, что понимание международного налогового права (как и международного права в целом) не оставалось неизменным и различалось в те или иные периоды, что нашло непосредственное отражение в содержании соответствующих концепций этой отрасли права, обосновывавшихся отдельными авторами и научными школами.

Итак, попытаемся далее сгруппировать и систематизировать основные теоретические концепции, предлагающие различные трактовки становления международного налогового права как отрасли объективного права и науки. Конечно, каждая из них содержит некоторые специфические нюансы в понимании подходов к определению приемлемых механизмов правового регулирования трансграничного налогообложения.

2.2.1. Концепции, предполагающие включение правил о международном налогообложении в международное частное право

21. Согласно названным концепциям (которые могут различаться между собой по некоторым аспектам) международное частного право включает в свою сферу появляющиеся нормы международного налогового права, основанные на функционально сходных механизмах регулирования. Таким образом, сторонники данного научного подхода, как правило, воспринимали международное налоговое право как часть международного частного права.

2.2.1.1. Исторические, культурные и организационные предпосылки, определявшие (до начала XX века) возможность рассмотрения вопросов международного налогообложения в рамках международного частного права

22. Названный научный подход справедливо будет рассмотреть в качестве первого из возникших, поскольку его зарождение тесно связано, в частности, с проблемой трансграничного налогообложения недвижимости и сделок, связанных с переходом прав на недвижимость (в том числе в порядке наследования). Эта проблема ясно заявила о себе еще до того момента, когда международное налогообложение доходов и имущества обрело современную значимость74. Если введение системы всеобщего подоходного налогообложения рассматривается в качестве явления, приобретшего общемировые масштабы лишь в начале ХХ века, то вопросы налогообложения трансграничных наследств, а также вопросы взимания налогов с иностранцев в связи с переходом прав на недвижимость, несомненно, имели значение уже на протяжении всего XIX века75.

Приобретение и признание прав собственности иностранцев в национальной юрисдикции, трансграничное наследование – вопросы, относящиеся к сфере международного частного права. В связи с этим вполне объяснимо первоначальное стремление специалистов в области международного частного права рассматривать налоговые проблемы, а именно двойное налогообложения трансграничных наследств и иных трансфертов собственности в контексте системы науки международного частного права. Можно назвать большое число специалистов в области международного частного права, которые внесли вклад в зарождение доктрины международного налогового права, среди них выделяются представители французских, итальянских, бельгийских и испанских научных школ, некоторые из которых будут упомянуты далее.

В меньшей степени вопрос о соотношении международного налогового права и международного частного (гражданского) права обсуждался в российской юридической науке; по нашему мнению, говорить о формировании каких-либо концептуальных установок по этому вопросу в отечественном правоведении (не только на рубеже XIX–XX веков, но и позднее) представляется проблематичным76. Впрочем подход к системе гражданского права, предлагавшийся в свое время К.Д. Кавелиным77, естественным образом предполагал вхождение налогов (в том числе международного налогообложения) в зону интересов гражданского права (в том числе международного гражданского права).

23. Рассматривая историю изучения международных налоговых вопросов в контексте международного частного права, А. Гарелли упоминает созданную Институтом международного права в 1895 г. комиссию по изучению двойного налогообложения в международных отношениях, особенно в сфере налогов и пошлин, взимаемых в случае передачи имущества в порядке наследования. 12 вошедших в состав комиссии экспертов78 представили соответствующий доклад, отметив при этом, что международное налогообложение доходов и имущества нуждается, по их мнению, в отдельном исследовании79. Работа в последнем (наиболее важном для международного налогового права) направлении увенчалась успехом лишь в 20-е гг. ХХ века, когда исследования проводились уже вне рамок предметной сферы международного частного права. Напомним, что сам процитированный автор выступал как последовательный противник растворения предмета международного налогообложения в «необъятной сфере международного частного права». Он исходил из наличия предпосылок для построения автономной системы международного налогового права в качестве права публичного, охватывающего как межгосударственные налоговые отношения, так и отношения по налогообложению иностранных налогоплательщиков80.

Позднее многие специалисты, развивая мысль А. Гарелли, подчеркивали, что исторически иногда имели место ситуации, когда регулирование отношений, относящихся к международному налоговому праву, предшествовало регулированию отношений, относящихся к сфере международного частного права, и следовательно, нормы международного налогового права влияли на формирование принципов международного частного права, например, в части принципа lex rei sitae (лат. – закон места нахождения имущества), так как применительно к налогам на недвижимость их оплата уже с X века связывалась с нахождением недвижимого имущества на территории государства, независимо от подданства собственника данного имущества81.

24. Другая причина, обусловившая тесную связь международного налогового права и международного частного права на первой стадии зарождения первого, предопределена тем, что в течение всей своей истории и вплоть до начала XX века внутригосударственное налоговое право не было в полной мере отделено от частноправовых институтов. Так, французский юрист XIV века Жан ле Кок (Jean le Coq) пишет: «Privilegia fisci et ad ipsum solum spectantia de jure civilii» (лат. – особые законы фиска по самой природе относятся к гражданскому праву)82. Таким образом, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридических доктринах, на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому – специальному. Более того, уже в не столь отдаленный от нас по времени период теоретик итальянского налогового права А.Д. Джаннини, например, полагал необходимым рассматривать основное налоговое отношение по уплате налога в разрезе конструкции исполнения обязательства, предусмотренной частным правом83. В настоящее время такой подход в итальянской научной школе налогового права остается практически общепринятым.

Французский профессор Ф. Жени (F. Gény), определяя общую концепцию внутригосударственного (национального) налогового права, пишет о его партикуляризме по отношении к гражданскому84, которое выступает в некотором смысле для него как материнская отрасль. Подобные теоретические установки естественным образом предполагали и при переходе проблем на международный уровень применение в налоговой сфере общих частноправовых конструкций (конструкций международного частного права) в той мере, пока ситуация не требует введения дополнительных – специальных правил. Однако по мере того как в европейской юридической науке (в том числе в доктрине Германии, Франции, Голландии) нарастали тенденции по обособлению налогового права от гражданского, окончательно оформившиеся в 20-е гг. XX века85, отмеченная установка и по отношению к якобы имеющему месту поглощению международного налогового права международным частным правом стала выглядеть весьма сомнительной, если не сказать архаичной.

2.2.1.2. Попытки применить положения коллизионного права (как части международного частного права) при регулировании международных налоговых отношений

25. Впрочем, международное частное право в силу самой концепции, положенной в его основу, не вполне способно служить теоретической базой для формирования международного налогового права. Как отмечал еще на рубеже XIX–XX вв. М.И. Брун, международное частное право – «… это совокупность правил, определяющих законы какого государства должны нормировать частное юридическое отношение, в котором участвуют иностранцы или которое возникло за границей. Каждое государство в силу своего суверенитета могло бы, по-видимому, в пределах своей территории допускать применение только своих законов, но на практике все культурные государства признают у себя в силу юридической необходимости действие иностранных законов. Если нельзя требовать, чтобы наши законы соблюдались за границею людьми, которые вовсе не рассчитывали когда-либо иметь с ними дело, то уж по этой причине необходимо признавать иностранные законы. Иначе отношения, законно возникшие за границей, должны бы считаться незаконными у нас: супруги – незаконно сожительствующими, законные дети – незаконнорожденными, долги – ничтожными, договоры – необязательными и т.д.»86. Однако международное налоговое право исходит из совершенно иных методологических установок (хотя и не менее очевидных); его цель вовсе не в обеспечении действия иностранных налоговых законов на собственной территории или собственных законов – за пределами территории своей страны. Суть международного налогового права, напротив, проявляется в ограничении (нередко взаимообусловленном) действия национальных налоговых законов как на собственной, так и иностранной территории для сокращения степени налогового обременения налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные экономические операции и (или) имеющих собственность вне пределов государства проживания.

Если в классическом определении международного частного (гражданского) права многие видят существо вопроса в исключении «столкновений» гражданских законов различных государств87, то международное налоговое право «беспокоит» не столкновение/коллизии налоговых законов88, но взаимоналожение самих налоговых правомочий этих государств (вне зависимости от степени их законодательного обоснования); одновременная реализациях несколькими государствами этих правомочий приводит к излишнему обременению налогоплательщика – двойному/множественному налогообложению.

Для международного налогового права нехарактерно наличие коллизионных норм (в их традиционной для международного частного права трактовке), так как нормы международного налогового права не санкционируют преимущественное применение норм национального налогового права того или иного вовлеченного государства к соответствующей фактической ситуации, но блокируют реализацию общих правил, составляющих национальный режим налогообложения в определенном государстве, в некоторых трансграничных ситуациях.

26. Для правильного понимания соотношения международного налогового права и международного частного права немаловажным является вопрос о природе коллизионного права. Как известно, диапазон точек зрения по этому вопросу расходится от признания коллизионного права эквивалентным международному частному праву (такая позиция распространена в германской юридической доктрине) до рассмотрения его в качестве одного из ключевых элементов в международном частном праве, которое наряду с ним включает также материально-правовые нормы89.