Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле

Шредер Наталия Геннадиевна

Соснаускене Ольга Ивановна

Терентьева Людмила Фоминична

Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле

Глава 1. Задачи бухгалтерского учета в торговой организации

Задачами бухгалтерского учета в торговой организации являются:

1) учет всего имущества организации в количественно-суммовом выражении, т. е. по количеству в натуральных единицах и стоимости в денежных единицах. Правильно налаженный учет имущества обеспечивает его сохранность и рациональное использование;

2) учет источников формирования имущества организации (обязательств организации);

3) описание всех хозяйственных процессов, происходящих в торговой организации. Это описание производится с помощью бухгалтерских проводок: каждому хозяйственному явлению соответствует одна или несколько бухгалтерских проводок;

4) учет количества и качества затраченного в торговой и управленческой деятельности труда. Количество труда измеряется в часах, днях, месяцах. Качество труда оценивается в денежном выражении;

5) формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности торговой организации. Эта информация необходима для оперативного руководства и управления организацией. Руководитель, который своевременно получает такую информацию, может проанализировать текущую деятельность торговой организации и принять правильное управленческое решение. Это необходимо для получения удовлетворительных финансовых результатов, предотвращения негативных явлений в коммерческой деятельности, выявления внутрипроизводственных резервов и их эффективного использования, обеспечения финансовой устойчивости организации.

1.1. О понятии «розничная торговля»

Понятие «розничная торговля» определялось в соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Понятие «розничная торговля» в гражданском законодательстве дается через нераскрытое понятие «продажа товаров в розницу».

В то же время вышеуказанная дефиниция содержит ряд критериев, совокупность которых позволяет отличить розничную куплю-продажу от других разновидностей договоров купли-продажи:

1) характеристику продавца как стороны договора;

2) характеристику предмета его деятельности;

3) характеристику товара, подлежащего передаче по договору.

Следовательно, в налоговых правоотношениях критериями возникновения у налогоплательщика обязанности перехода на режим уплаты единого налога на вмененный доход в связи с осуществлением розничной торговли являлись:

1) характеристика продавца как стороны договора (осуществление предпринимательской деятельности);

2) характеристика предмета его деятельности (продажа товаров в розницу);

3) характеристика товара, подлежавшего передаче по договору (предназначенного для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью);

4) характеристика места организации торговли (магазинов, палаток, рынков, лотков, ларьков, торговых павильонов и других мест организации торговли, в том числе не имеющих стационарной торговой площади);

5) численность работающих (магазины с численностью работающих до 30 человек).

Плательщиками единого налога были названы организации и предприниматели, осуществлявшие предпринимательскую деятельность в перечисленных законом сферах, включая розничную торговлю. Следовательно, переводу на обложение единым налогом на вмененный доход в порядке специального налогового режима подлежали только те налогоплательщики, которые удовлетворяли вышеперечисленным критериям.

Понятие «розничная торговля» для целей обложения единым налогом на вмененный доход определено в ст. 346.27 НК РФ следующим образом: «розничная торговля – это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 6–10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания».

На уплату единого налога на вмененный доход переводятся не все налогоплательщики, осуществляющие сделки купли-продажи за наличный расчет. Переводу на обложение единым налогом на вмененный доход в порядке специального налогового режима подлежат налогоплательщики, деятельность которых отвечает таким квалифицирующим признакам, как:

1) характеристика налогоплательщика как субъекта хозяйственных отношений (осуществление предпринимательской деятельности определенного вида);

2) характеристика предмета его деятельности (осуществление розничной торговли, определяемой в соответствии с нормами гл. 26.3 НК РФ);

3) характеристика способа предпринимательской деятельности (торговля ведется через объекты организации розничной торговли);

4) характеристика объектов организации розничной торговли (объекты розничной торговли могут не иметь или иметь стационарную торговую площадь; в последнем случае площадь торгового зала по каждому объекту не должна превышать 150 кв. м);

5) характеристика формы расчетов (сделки купли-продажи совершаются за наличный расчет).

Торговля, даже осуществляемая за наличный расчет, не является тем видом предпринимательской деятельности, которая подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход в случаях:

1) реализации организацией, основным видом деятельности которой является производство, собственной продукции по договору поставки за наличный расчет;

2) отсутствия места (объекта) организации розничной торговли, в том числе применительно к разносной торговле, осуществляемой индивидуальными предпринимателями;

3) единичной реализации в течение года товара, приобретенного для перепродажи, по договору поставки за наличный расчет;

4) отпуска товаров своим работникам в счет заработной платы или за наличный расчет;

5) отпуска на сторону за наличный расчет остатков сырья, материалов, незавершенного производства и т. д.;

6) реализации товаров организациями социальной защиты населения без извлечения прибыли;

7) оказания за наличный расчет услуг, не являющихся сопутствующими сделкам розничной купли-продажи по смыслу гл. 26.3 НК РФ.

1.2. В чем состоит отличие оптовой торговли от розничной торговли

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Оптовая торговля – это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.

Казалось бы, все просто и ясно. Розничная торговля – это торговля за наличный расчет, оптовая – за безналичный расчет.

Исходя из смысла приведенных выше понятий видно, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара. В связи с этим можно сделать вывод, что розничная торговля возможна только с физическими лицами, которые приобретенные товары используют для конечного потребления, а оптовая торговля – с хозяйствующими субъектами, использующими приобретенный товар для промежуточного потребления, т. е. в их предпринимательской (профессиональной) деятельности при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Однако следует иметь в виду, что ряд товаров, реализуемых через розничную торговую сеть, из числа выставленных на обозрение и классифицированных в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности продукции и услуг, предназначается не только для личного потребления или домашнего использования населением, но и для хозяйственных нужд субъектов предпринимательской деятельности в целях обеспечения их функционирования.

Порядок расчетов за приобретенный товар установлен ст. 861 Гражданского кодекса РФ, согласно которому расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом. Таким образом, установленные действующим гражданским законодательством формы расчетов за приобретаемый товар, не могут рассматриваться в качестве критерия, определяющего тот или иной вид торговли, и равно применяются как при осуществлении розничных, так и оптовых продаж. На основании вышеизложенного к розничной торговле могут быть отнесены работы и услуги по продаже в розничной сети организациям и индивидуальным предпринимателям любых товаров, предназначенных для целей, непосредственно не связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью (промежуточным потреблением), как за наличный расчет, так и в безналичном порядке. Реализация организациям и индивидуальным предпринимателям на основе договора поставки товаров для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с обеспечением их хозяйственных нужд, относится к оптовой торговле. Разграничение товарооборотов от каждого вида торговли производится налогоплательщиками исходя из существа правоотношений, возникающих в процессе купли-продажи товаров, и существенных признаков, присущих тому или иному договору купли-продажи, заключаемому его сторонами.

Глава 2. Учетные регистры. Оборотные ведомости. Синтетический и аналитический учеты

Синтетический учет – это учет, дающий обобщенные показатели в денежном выражении. Такие показатели содержатся в синтетических счетах и необходимы для общего представления о наличии и движении средств и их источников.

Аналитический учет – это учет, дающий детализированные показатели в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном выражении. Детализация показателей устанавливается в зависимости от конкретных условий и потребности в получении сведений для оперативного управления. Кроме того, аналитический учет имущества организации обеспечивает его сохранность.

Аналитический учет неразрывно связан с синтетическим учетом и ведется с целью детализации этого учета. Сам по себе аналитический счет не может существовать, он жестко привязан к синтетическому счету.

Записать операцию в счетах бухгалтерского учета – значит, отразить ее содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах (ведомостях), которые являются учетными регистрами. Запись хозяйственных операций в учетных регистрах называется учетной регистрацией.

Регистрами синтетического учета являются Главная книга, книга «Журнал-Главная», журналы-ордера.

Регистрами аналитического учета являются книги, карточки, ведомости.

Учетные регистры можно заполнять вручную или компьютерным способом.

После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре на первичном документе надо сделать пометку о произведенной записи (проставляют номер этой записи). По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводятся итоги.

Итоговые записи синтетических и аналитических регистров надо обязательно сверить путем составления оборотных ведомостей.

Оборотная ведомость – это способ обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета. Оборотные ведомости составляются в конце месяца на основании следующих данных:

1) сальдо (остатка) на начало месяца;

2) оборотов за месяц;

3) сальдо на конец месяца.

Оборотные ведомости могут составляться по счетам синтетического учета и по счетам аналитического учета.

Выбирая принципы построения аналитического учета, бухгалтер торговой организации должен учесть следующие факторы:

1) потребности управленческого учета и анализа (управление дебиторской и кредиторской задолженностями, определение эффективности торгового процесса, ценовой политики, рентабельности по группам товаров, анализ объемов продаж, планирование и нормирование расходов на продажу, определение путей их минимизации, стимулирование персонала и т. п.);

2) требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

3) требования налогового учета. Для разных объектов учета существуют различные режимы налогообложения, поэтому правильное определение налоговой базы для исчисления налогов требует ведения раздельного учета на аналитическом уровне;

4) необходимость составления и представления статистической отчетности.

Перечень субсчетов первого уровня, открываемых к синтетическим счетам, и порядок организации аналитического учета по каждому синтетическому счету содержатся в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета. Они носят рекомендательный характер, и окончательное решение остается за главным бухгалтером. Однако, чтобы не изобретать велосипед, следует придерживаться указанных рекомендаций. Следуя требованию рациональности бухгалтерского учета, бухгалтер при определении принципов и глубины построения аналитического учета должен исходить из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Глава 3. Поступление товара от поставщика в торговле

Порядок поступления товаров и ее документальное оформление зависят от места поступления, характера поступления (по количеству, качеству, комплектности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличия или отсутствия) и т. д.

Важно помнить, что сроки поступления товара и дата перехода права собственности на них не всегда одинаковы.

Согласно ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

1) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в местонахождении товара.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в его местонахождении покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Согласно ст. 223 ГК РФ в момент исполнения обязанности продавца передать товар к покупателю переходит и право собственности на товары, если договором купли-продажи не предусмотрено иное.

В ПБУ 5/98, регламентирующем учет товаров, в отношении материальных ценностей употребляется термин «принятие к учету». Поскольку на балансе предприятия учитывается имущество, являющееся его собственностью, то основанием для принятия его к бухгалтерскому учету является именно переход права собственности на него. Термин же «оприходование» является складским и должен употребляться в связи с фактическим принятием товарно-материальных ценностей на склад.

Принятие к учету товаров и тары отражается по Дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 42 «Торговая наценка» (при учете товаров по продажным ценам). Если в расчетных документах поставщика выделен НДС, то его следует отразить в момент принятия товаров к учету по Дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». С 1 января 2000 г. такой порядок учета НДС распространяется не только на оптовую, но и на розничную торговлю.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Отметим, что ранее в народном хозяйстве действовал несколько иной принцип, а именно такой, что счет 60 кредитуется в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей согласно документам поставщика по мере акцепта, т. е. согласия оплатить ценности, указанные в расчетных документах, произведенного отделом снабжения или другим аналогичным подразделением предприятия-покупателя. Этот же подход прослеживается и в ныне действующем Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов). Однако стандарты бухгалтерского учета являются документами более высокого уровня, чем План счетов, к тому же более позднего срока принятия.

Согласно ст. 477 ГК РФ, если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок (в пределах 2 лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи).

Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

В отношении товара, на который установлен срок годности, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности товара.

В случаях, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее 2 лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока (но в пределах 2 лет со дня передачи товара покупателю), продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

Договором купли-продажи могут быть установлены иные сроки для предъявления требований, связанных с недостатками товара.

Согласно ст. 483 ГК РФ покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи, о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.

Поступление продукции по количеству производится согласно Инструкции о приемке по количеству в следующие сроки:

1) для продукции, поступившей без тары, в открытой таре и в поврежденной таре, – в момент получения от поставщика или со склада органа транспорта либо в момент вскрытия опломбированных и разгрузки неопломбированных транспортных средств и контейнеров, но не позднее сроков, установленных для их разгрузки;

2) для продукции, поступившей в исправной таре:

а) по весу брутто и количеству мест – в сроки, указанные в подп. «1»;

б) по весу нетто и количеству товарных единиц в каждом месте – одновременно со вскрытием тары, но не позднее 10 дней, а по скоропортящейся продукции не позднее 24 ч. С момента получения продукции – при доставке продукции поставщиком или при вывозке ее получателем со склада поставщика и с момента выдачи груза органом транспорта – во всех остальных случаях.

В районах Крайнего Севера, отдаленных районах и других районах досрочного завоза приемка продукции производственно-технического назначения производится не позднее 30 дней с момента поступления ее на склад получателя. В указанных районах прием промышленных товаров народного потребления производится не позднее 60 дней, продовольственных товаров (за исключением скоропортящихся) – не позднее 40 дней, а скоропортящихся товаров – не позднее 48 ч от момента поступления их на склад получателя.

Поступление продукции по качеству и комплектности производится на складе получателя согласно Инструкции о приемке по качеству в следующие сроки:

1) при иногородней поставке – не позднее 20 дней, а скоропортящейся продукции – не позднее 24 ч после выдачи продукции органом транспорта или поступления ее на склад получателя при доставке продукции поставщиком или при вывозке продукции получателем;

2) при одногородней поставке – не позднее 10 дней, а скоропортящейся продукции – 24 ч после поступления продукции на склад получателя.

В районах Крайнего Севера, в отдаленных районах и других районах досрочного завоза приемка продукции производственно-технического назначения производится не позднее 30 дней, а скоропортящейся продукции – не позднее 48 ч после поступления продукции на склад получателя. В указанных районах приемка промышленных товаров народного потребления производится не позднее 60 дней, продовольственных товаров (за исключением скоропортящихся) – не позднее 40 дней, а скоропортящихся товаров – не позднее 48 ч после поступления их на склад получателя.

Торговые организации имеют право независимо от проверки качества товаров, произведенной ими в установленные сроки, актировать производственные недостатки, если такие недостатки будут обнаружены при подготовке товаров к розничной продаже или при розничной продаже в течение 4 после получения товаров.

Акт о скрытых недостатках продукции должен быть составлен в этом случае в течение 5 дней по обнаружении недостатков, однако не позднее 4 месяцев со дня поступления продукции на склад получателя, обнаружившего скрытые недостатки, если иные сроки не установлены обязательными для сторон правилами. Скрытыми недостатками признаются такие недостатки, которые не могли быть обнаружены при обычной для данного вида продукции проверке и выявлены лишь в процессе обработки, подготовки к монтажу, в процессе монтажа, испытания, использования и хранения продукции.

Одновременно с проверкой продукции по качеству производится проверка комплектности продукции, а также соответствия тары, упаковки, маркировки чертежам, образцам (эталонам), требованиям стандартов, технических условий, особых условий, других обязательных для сторон правилам или договорам.

Поступление продукции производится лицами, уполномоченными на то руководителем или заместителем руководителя предприятия-получателя.

Согласно п. 20 Инструкции о приемке по количеству и п. 22 Инструкции о приемке по качеству, в качестве представителей для участия в приемке продукции должны выделяться лица, компетентные в вопросах определения количества, качества, комплектности подлежащей приемке продукции.

Материально ответственные и подчиненные им лица, а также лица, связанные с учетом, хранением, приемкой и отпуском материальных ценностей, в качестве представителей общественности предприятия-получателя выделяться не должны. В частности, не могут выделяться в качестве представителей общественности предприятия-получателя руководители предприятий и их заместители (и в тех случаях, когда они не являются материально ответственными лицами), работники отдела технического контроля, бухгалтеры, товароведы, связанные с учетом, хранением, отпуском и приемкой материальных ценностей, работники юридической службы этих предприятий, претензионисты.

Представитель общественности предприятия-получателя или представитель другого предприятия может участвовать в приемке продукции у данного предприятия-получателя не более двух раз в месяц.

Срок полномочий представителей общественности предприятия-получателя, выделенных фабричным, заводским, местным комитетом профсоюза для приемки продукции по количеству, может быть установлен на срок полномочий данного комитета профсоюза.

Передача товаров от продавца к покупателю оформляется следующими товаросопроводительными документами:

1) товарной накладной по форме № ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций»;

2) накладной на отпуск материалов на сторону по форме № М-15, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (с изм. и доп. от 25 января, 2 июля, 11 ноября 1999 г., 29 декабря 2000 г., 6 апреля 2001 г., 28 января 2002 г., 21 января 2003 г.);