Бухгалтерский управленческий учет

Следует отметить, что появление управленческого учета было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало большой организационной и методологической перестройки всей системы бухгалтерского учета.

В последнее десятилетие XX в. в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета.

Появление управленческого учета в России обусловлено экономическим развитием. Хотя было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В первые годы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора свершившихся фактов хозяйственной деятельности. Развитие и укрепление централизованного планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно государственные интересы. В последнее же десятилетие, когда произошел отказ от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и как следствие – техпромфинплана предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.

Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и практикам. В тот период не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого учета – управление по центрам ответственности. Наряду с этим отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учета, во многом похожего на систему учета стандарт-кост, применяемую в управленческом учете.

Однако все предпринимаемые меры не давали должного эффекта и не способствовали созданию целостной системы управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее время. Многие главные бухгалтеры вину за это, в основном, возлагают на существующую систему налогообложения, отнимающую много времени и сил для организации эффективной системы управленческого учета. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтераменеджера. В процессе развития рыночных отношений продолжается интеграция традиционных методов учета, нормирования, планирования, анализа, контроля и регулирования в единую систему управления.

В современном понимании бухгалтерский управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективах. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.

Цель управленческого учета заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета. Он является связующим звеном между учетным процессом и управлением организацией.

Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, арендные и лизинговые операции и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Содержание предмета раскрывается его объектами. Объектами управленческого учета являются затраты (текущие и капитальные) и доходы организации и ее отдельных структурных подразделений – центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и система внутренней отчетности.

Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.

В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.

Центральный элемент метода бухгалтерского учета – калькулирование – обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных целей». «Управленческая» себестоимость – не всегда фактическая, не всегда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все производственные расходы, иногда – все переменные (как производственного, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленческого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.

Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управленческом учете миссия балансового обобщения иная. В системе управленческого учета разрабатывают и составляют прогнозные балансы, балансы отдельных подразделений организации.

Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов:

– элементарной математики (для обоснования потребностей в ресурсах, учета затрат на производство, обоснования планов, проектов, балансовых расчетов и т. п.);

– статистики (индексный корреляции, рядов динамики и т.п.) для решения задач, в которых исследуемые факторы носят вероятностный характер;

– эконометрики (производственные функции, межотраслевой баланс, факторный анализ и т.п.) для решения управленческих задач, условия которых можно схематически представить в виде шахматной схемы, отразить взаимосвязи между изучаемыми явлениями;

– математического программирования для решения задач оптимизации производственно-хозяйственной деятельности при ограничениях на ресурсы.

Таким образом, все многообразие методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи – как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.

1.3 Принципы учета для управления

Принципы управленческого учета выражают основы, общепринятые положения изучаемой дисциплины. Общепринятых принципов управленческого учета не существует. Однако, их можно сформулировать, принимая во внимание два обстоятельства:

1) место, занимаемое управленческим учетом в общей системе бухгалтерского учета;

2) цель организации управленческого учета на предприятии.

Управленческий учет, являясь логическим следствием развития бухгалтерского учета, в основном использует те же принципы, что и финансовый. Различные источники формулируют эти принципы по-разному, но главные среди них приведены в Законе о бухгалтерском учете и Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации» (ПБУ 4/99). Следует, однако, отметить, что указанные нормативные акты описывают требования прежде всего к финансовому учету, ведущемуся в первую очередь для внешних пользователей. Поэтому, говоря об управленческом учете, следует прокомментировать эти принципы применительно к его содержанию и предназначению.

Принцип обособленности требует рассмотрения каждого экономического субъекта отдельно от других. В управленческом учете, при решении специфических задач, обособленно рассматривается не только предприятие в целом, но и отдельные его подразделения или сегменты (центры ответственности), которые в некотором приближении тоже можно считать экономическими субъектами, а также отдельные управленческие проблемы.

Принцип непрерывности подразумевает необходимость формирования информационного поля учетных данных постоянно, а не время от времени.

Принцип полноты означает, что информация, касающаяся любой учетно-управленческой проблемы, должна быть максимально полной для того, чтобы решения, принятые на основе этой информации, были максимально эффективными.

С принципом полноты тесно смыкается принцип надежности, который требует, чтобы информация, используемая при принятии решений, была обоснованной. В условиях неустойчивой бизнес-среды зачастую трудно бывает собрать надежные данные, но на информации, взятой «с потолка», эффективную деятельность не построишь.

Информация должна быть представлена тогда, когда она необходима – в этом заключается принцип своевременности.

Принцип сопоставимости в финансовом учете интерпретируется достаточно просто – одинаковые показатели за разные периоды времени должны быть сформированы в соответствии с одними и теми же принципами. ПБУ 4/99 гласит: «По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации». В управленческом учете информация имеет гораздо более сложную структуру, и сравнения здесь используются несколько другие. Например, для того чтобы решить вопрос о начале выпуска какого-либо компонента продукции компании или его закупке на стороне, следует привести данные по этим двум вариантам действий в сопоставимый вид, найдя хотя бы один параметр, сравнением значений которого можно выделить лучший вариант. Для данной управленческой проблемы это может быть, например, себестоимость. Если же для одного варианта мы располагаем только техническими характеристиками, а для другого – только стоимостными, такая информация не дает возможности для сравнения. Принимать решение на основании несопоставимой информации невозможно.

В соответствии с принципом понятности, информация, представленная в любом учетном документе, должна быть понятна пользователю этого документа. В случае управленческого учета можно сказать, что информация, подготовленная для менеджера, который будет принимать по ней какие-либо решения, должна быть представлена в такой форме, чтобы менеджер понял, что же несет в себе этот документ. И разумеется, информация должна быть уместной – относиться к интересующей менеджера проблеме и не быть перегружена излишними деталями.

Принцип периодичности кажется совершенно очевидным, хотя бухгалтеру, занимающемуся управленческим учетом, выдержать его труднее, чем при подготовке внешней финансовой отчетности – там этот принцип поддерживается законодательным требованием представления периодической отчетности. Однако и внутренний оборот информации, и внутренние отчеты желательно также строить в соответствии с этим принципом.

Наряду с этим управленческому учету свойственен ряд собственных принципов, не используемых системой финансового учета:

1. Оперативность представления информации предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности;

2. Конфиденциальность представляемой информации предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии;

3. Полезность представляемой информации предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач;

4. Гибкость системы управленческого учета означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации;

5. Прогнозность системы управленческого учета означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов;

6. Экономичность представляемой информации состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления;

7. Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации;

8. Принцип управления по отклонениям означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины;

9. Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности предполагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности.

Видно, что принципы, свойственные управленческому учету, позволяют ему решать комплекс взаимосвязанных задач:

– оперативного учета, анализа, контроля, планирования и прогнозирования деятельности сегментов предпринимательской деятельности;

– создания мотивационных механизмов, позволяющих гармонизировать интересы и цели сегментов предпринимательской деятельности с тактическими и стратегическими целями организации.

Соблюдение всех этих принципов позволяет построить систему управленческого учета такой, чтобы она максимально соответствовала главной цели этого вида деятельности: обеспечить информационную поддержку в принятии эффективных управленческих решений, направленных, в конечном итоге, на максимизацию прибыли организации при условии сохранения ее капитала.

1.4 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета, их единство и различия

Управленческий и финансовый учет представляют собой важнейшие части единой интегрированной информационной системы организации. В связи с этим между двумя этими видами учета имеется как взаимосвязь, так и определенные различия.

Единство управленческого и финансового учета состоит в том, что в обеих системах учета могут рассматриваться одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете.

Взаимосвязи видов учета также обусловлены методологией: система принципов, способы организации и элементы метода финансового учета применяются и в управленческом учете.

Финансовый и управленческий учет использует единую методологическую основу формирования первичной документации. Сбор, измерение, регистрация и оформление конкретных хозяйственных операций первичными документами осуществляются один раз. Первичные документы используются и в финансовом и управленческом учете. Таким образом, реализуется принцип экономичности и рациональности учета, исключение роста затрат на ведение учета и исключение дублирования информации.

Единство управленческого и финансового учета определяется использованием одних и тех же измерителей. В финансовом учете применяются все виды измерителей, но все учетные и отчетные документы представляются в обобщающем стоимостном измерении. В управленческом учете при обосновании управленческих решений, кроме денежного измерителя, реализуются натуральные и трудовые, в них могут быть представлены рабочие документы, составлены сметы-бюджеты.

На основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета.

Однако, наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные бухгалтерского финансового учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы развития предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.

Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные различия между двумя этими видами учета. В обобщенном виде эти различия можно представить ниже следующим образом.

1. Цель учета. Цель финансового учета – предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности (финансовых документов) предприятия, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей. Для того чтобы внешние пользователи, инвесторы и кредиторы могли дать объективную оценку финансового положения предприятия, его платеже- и кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами.

Целью управленческого учета является обеспечение соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, для выработки ими рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений.

2. Пользователи информации. Финансовый учет иногда называют внешним учетом. Его результаты, как правило, публикуются, причем отчеты содержат не только финансовую информацию, но и материалы рекламного характера. Пользователи финансового отчета традиционно находятся вне предприятия. Эта информация необходима как фискальным государственным органам, так и акционерам компаний, держателям облигаций и других ценных бумаг, потенциальным инвесторам.

Управленческий учет можно соответственно назвать внутренним учетом. Его результаты используются только управленческим персоналом предприятия.

3. Источники информации. Для финансового учета источниками информации служат только данные учетной системы предприятия, которая накапливает финансовую информацию, а также элементы системы налогообложения.

Для управленческого учета источниками информации, кроме данных учетной системы предприятия, служат сведения о нормах расхода материальных ресурсов, технологических отходов, исследования о ситуации на рынке, отчеты о проведении научно-исследовательских работ, возможности использования их результатов в соответствующих условиях производства и др.

4. Обязательность ведения учета. Финансовый учет – это учет официальный, его ведение обязательно для всех без исключения предприятий и организаций. Документы финансовой отчетности представляются в органы налоговой инспекции, они являются объектами аудиторской проверки, могут и должны быть опубликованы.

Вести или не вести управленческий учет решает руководство самого предприятия. Никакие посторонние органы или организации не имеют права указывать, что надо или чего не надо делать. Поэтому нет смысла в сборе и обработке информации, ценность которой для управления ниже затрат на ее получение.

5. Правила ведения учета. Ведение финансового учета четко регламентировано. Его ведение регулируется государственными нормативными актами и национальными стандартами.

Нормы и правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием. Управленческий аппарат организации может следовать любым внутренним правилам учета в зависимости от полезности этих правил. Основной аргумент в обосновании правил управленческого учета – есть ли от этого польза.

6. Принципы учета. Финансовый учет базируется на общепринятых принципах, таких как принцип двойной записи, принцип обособленности предприятия, сравнимость данных и др.

Этими принципами руководствуются как сами бухгалтеры, так и контролирующие органы.

Управленческий учет общепринятых принципов не имеет.

7. Основные объекты учета. В финансовых отчетах предприятие обычно описывается как единое целое. Крупным предприятиям с многоотраслевой деятельностью необходимо отражать выручку и доход по каждой отрасли, т.е. по большим сегментам предприятия.

Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия: отделов, цехов, участков, рабочих мест. Объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.

8. Базисная структура учета. Финансовый учет строится на следующем базисном равенстве: активы = собственный капитал + обязательства.

В управленческом учете структура информации зависит от запросов ее пользователей. Любая система управленческого учета оперирует прежде всего такими категориями, как затраты, доходы и активы, и применяет свой набор базисных установок. Основной аргумент в применении этих структур – полезность передаваемой информации.

9. Формы представления информации. Финансовая информация представляется в органы налоговой инспекции и другим внешним пользователям по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам и другими центральными ведомствами. Они едины для всех предприятий, независимо от их организационноправовой формы.

Результаты управленческого учета могут быть представлены в произвольной форме; обязательных форм, бланков не существует.

10. Степень открытости информации. Информация финансового учета открыта для ее пользователей и не является для них коммерческой тайной. Она носит публичный характер и в некоторых случаях заверяется независимыми аудиторами.

В отличие от финансового управленческий учет субъективен и конфиденциален. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия в управленческом учете является его коммерческой тайной, секретом.

11. Методы и способы отражения учетной информации. Финансовый учет охватывает информацию, формируемую в денежной оценке. Финансовая отчетность предприятия включает конечные остатки по всем счетам Главной книги. При регистрации и отражении информации финансовый учет опирается только на собственные методы и способы (документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, бухгалтерские счета, двойная запись и т.д.).

При регистрации и отражении управленческой информации пользуются методами и способами как финансового учета, так и математики, статистики, эконометрики, математического программирования. В управленческом учете могут использоваться любые методы, приемы и способы, которые являются полезными для принятия решений.