Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита

Реализация коллизионного интереса выглядит многоступенчатым нелинейным процессом, последовательно проходящим через несколько этапов: сгенерированная идея (стремление налогоплательщика) идет от отрицания через усвоение к принятию по спиралевидной траектории. Реализации коллизионных интересов соответствует известная сентенция: «будьте реалистами – требуйте невозможного», смысл которой сводится к тому, что изначально поставленная цель, считаемая ранее нереальной, в действительности достигается при определенном усердии.

Не менее значимым средством реализации законного интереса налогоплательщика является его лоббирование. В. В. Трофимов в качестве одной из причин игнорирования законодателем социальных интересов называет «слабый и неотчетливый сигнал от общества на осуществление тех или иных правотворческих действий»89.

Выступая в мае 2005 г. на конференции, посвященной защите публичных и частных интересов в российском законодательстве, в своем вступительном слове Ю. А. Тихомиров отметил, что «проблема интересов – это проблема движущей силы правовой сферы»90.

Лоббизм, будучи явлением правовым, представляет собой инструмент отстаивания законных интересов на политическом уровне91. В общественном сознании «лоббизм», «лоббистская деятельность» несут отрицательную коннотацию, но в действительности лоббирование интереса – это цивилизованный, нормальный процесс продвижения и защиты интересов, присущий любому обществу92. Это форма обратной связи от общества. И поскольку нормы права устанавливаются органами власти, вполне естественно и логично донести заинтересованными лицами (объединением налогоплательщиков) свою консолидированную позицию по отдельным налоговым вопросам до этой власти, воздействовать на нее через рабочие группы, совещательные, консультативные органы и т. п. У лоббизма есть конституционное основание: для защиты своих интересов каждый имеет право на объединение (ст. 30); граждане имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления (ст. 33); права и свободы человека определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной власти (ст. 18). Лоббирование призвано отразить инициативы налогоплательщиков в нормативном решении, активировать правообразование и тем самым ускорить процесс воплощения в жизнь интересов в относительно близком будущем.

«Какая польза от уверенности в несомненном осуществлении права, если оно происходит таким тяжеловесным и медленным способом, что лицо, отыскивающее свое право, добивается его, когда уже лежит в гробу?» – иронически задавался вопросом Иеринг93.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Реализация законного интереса налогоплательщика – сложный социально-юридический и не всегда линейный процесс, с неочевидным алгоритмом и правовыми средствами достижения желаемого результата. Этот процесс предполагает стадийность (этапы); а в качестве средств в широком смысле может выступать все, что способствует удовлетворению законного интереса (нормативные, интерпретационные, доктринальные, казуальные, конклюдентные, коммуникативные и прочие средства). Совокупность средств можно разделить на следующие группы: инструментально-правовые (заявления, обращения, ходатайства, жалобы и т. п.), юридико-социологические (обращение к общечеловеческим принципам, естественно-правовым нормам), юридико-психологические средства (убеждение, аргументация).

От абстрактной возможности через осознание и артикуляцию фактический интерес объективируется (находит внешнее выражение), с помощью органа публичной власти приобретает законное качество (легитимируется), переходя из имплицитного, потенциального состояния в эксплицитное, налично-действительное.

Разнообразие законных интересов не позволяет выявить универсальный (единый) способ реализации: в каждом конкретном случае ad hoc реализация обуславливается рядом факторов, зависит от фактических обстоятельств. Она может осуществляться как в непосредственной, так и в опосредованной (производная реализация) формах. Основополагающим и определяющим условием реализации является законность (правомерность) интереса. Приобретение «законности» сопряжено с юридическим обоснованием при помощи различных приемов аргументации: телеологического (цель закона), интенции (воля, намерение) законодателя, сравнительно-правового, семантического (буква нормы права), институционального, исторического (эволюция правового явления, нормы), концепций и доктрин, здравого смысла, научных данных, статистики и других. Чем ближе законный интерес к субъективному праву, конституционным ценностям, тем значимее его вес и, как следствие, выше вероятность реализации и дальнейшей институционализации.

Чаще всего собственных активных действий налогоплательщика недостаточно для удовлетворения законного интереса, поэтому в основном реализация законного интереса происходит через правопритязание и содействие налогового органа. Это содействие является внешним выражением сложно-структурированной обязанности налогового органа с открытым содержанием, необходимым коррелятом законного интереса в силу холистической природы полномочий налогового органа.

Реализация коллизионного интереса представляет собой амбивалентный, многоступенчатый процесс с зигзагообразной траекторией от сгенерированной идеи (стремления налогоплательщика) через отрицание с последующим усвоением и принятием.

Концептуальная идея реализации коллизионных интересов основывается на том допущении, что право подвижно и изменчиво также, как не статичны и оценки о нем. Динамичность регулятивной системы позволяет рассчитывать на смену нормативный среды, отторгающей притязание, на изменение правовых взглядов и подходов в решении того или иного коллизионного вопроса, не получившего первичного разрешения. В основе реализации коллизионного интереса лежит отход от схоластической юриспруденции с применением юридико-социологических (психологических) средств, коммуникативных средств, информирования, концептуализации.

Также как вода не течет под лежащий камень, так и реализация законного интереса предполагает инициативу и определенные усилия. Специальным средством реализации законного интереса налогоплательщика является его лоббирование на политическом уровне, т. е. донесение консолидированной позиции налогоплательщика до органа публичной власти, принимающего решение.

1.2. Пределы осуществления законных интересов

В концепции законных интересов основная идея состоит в незапрещенности действий налогоплательщика: разрешено все, что прямо не запрещено законом. Данный императив свободы, обеспечивающий инициативу и предприимчивость, впервые получивший закрепление во Французской Декларации прав человека и гражданина 1789 г.94, находит свое проявление в конституционных нормах: «В Российской Федерации гарантируется свобода экономической деятельности» (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ); «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности» (ст. 34 Конституции РФ); «Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом» (ст. 45 Конституции РФ).

Сфера правовой незапрещенности достаточно широка. Именно она продуцирует рост потенциальных притязаний, увязанных с неограниченным перечнем интересов налогоплательщика. Это все допускаемые законом правореализационные модели.

Однако, как показывает практика, реализация интересов налогоплательщиков не происходит в вакууме и испытывает внешнее воздействие: интересы налогоплательщика неизбежно соприкасаются и даже упираются в экзистенцию противопоставленных им интересов. Эти оппонирующие интересы в основном позиционируются как общественно значимые или публичные интересы, реже – фискально-бюджетные, на страже которых стоит государство или муниципальное образование. Публичные интересы, в свою очередь, испытывают на себе воздействие интересов частных.

Соответственно, перед наукой и практикой стоит вопрос о мере или границах реализации налогоплательщиком своих правомерных намерений как лицом управомоченным; есть ли какие-то ограничители, определяющие рамки допускаемой законом незапрещенности; как интересы налогоплательщика соизмеряются с публичными интересами и что входит в формулу «разрешено все»? Иначе говоря, необходимо определить пределы законных интересов налогоплательщика (англ. limits of legitimate interest), исследовать правовую природу и параметры ограничений, с учетом того, что «законные интересы» сами выступают в качестве ограничительного критерия в отношении прав (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

С одной стороны, исследование пределов законных интересов направлено на определение области правового пространства, в которой налогоплательщик способен свободно реализовывать свои стремления, инициативы. Это вопрос о границах приемлемого поведения налогоплательщика, осуществляющего незапрещенную ему законом юридическую возможность. Не решив этот вопрос, действительно, будет сложно разграничить понятия «избежание уплаты налогов» (tax avoidance) и «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion)95.

С другой стороны, необходимо определить допустимую меру потенциальных ограничений, призванных обеспечить противостоящие интересы в налоговой сфере, дать оценку последствиям подобного воздействия. Например, законному интересу налогоплательщика в снижении кадастровой стоимости принадлежащих ему объектов недвижимости, как следствие, влекущему уменьшение налоговых доходов в местный бюджет, может противостоять фискально-бюджетный интерес публичного образования, предполагающий возможность органов местного самоуправления самостоятельно оспаривать соответствующее решение, который, в свою очередь, потенциально будет ограничивать реализацию законного интереса налогоплательщика96.

Таким образом, пределы законных интересов охватывают два типа ситуации: 1) когда налогоплательщик уже обладает неким благом и старается его сохранить, что подразумевает оценку внешнего вмешательства в сферу его интереса; 2) когда налогоплательщик только стремится приобрести новое благо, что предполагает оценку правопрепятствующих факторов с другой стороны.

Семантически категория «предел» соотносится с такими понятиями, как граница, рамки чего-либо дозволенного, оптимальная мера, крайняя степень97. С точки зрения философского познания, функциональное назначение пределов в социальной деятельности состоит в поддержании равновесия; нарушение пределов ведет к риску дисбаланса, нарушению целостности субстанции98.

Законные интересы имеют свои временные или давностные пределы (определяются сроками), территориальные пределы реализации (определяются границами публично-правового образования). Следует выделить пределы, связанные с ограниченностью правовых средств и способов реализации, прочие инструментальные пределы (пределы осуществления законного интереса). Несомненно, можно говорить и о пределах, определяющих приемлемость притязания налогоплательщика (пределы содержания законного интереса), т. е. интерес ограничивается границами права, притязание должно быть правомерным, сохранять качество законного. Пределы содержания отвечают на вопрос: «На что (какие блага) налогоплательщик может претендовать?»; пределы осуществления – «Как он может достичь желаемого результата?» Так, уменьшение размера налогового платежа само по себе не является запрещенным интересом, но к желаемому результату можно прийти разными способами: от законного использования налоговых вычетов, льгот и т. п. до уклонения от уплаты налога. Здесь пределы содержания и осуществления находятся в неразрывном единстве. Выход за пределы создает юридическую невозможность реализации интереса (правоосуществления).

Однако главным остается вопрос: могут ли пределы законных интересов определяться какими-либо принципами?

Из теории права известно, что объем прав одного лица ограничивается правами, интересами других лиц, а также интересами общества и государства. Это «золотое правило» получило закрепление в п. 2 ст. 1 ГК РФ, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, в Библии99, в различных культурах и религиях, в философских трудах100. Опираясь на данный посыл, О. Н. Бармина посчитала меру законного интереса очевидной: «их реализация <…> не должна приводить к нарушению прав и интересов других лиц»101. Действительно, концепция «нарушения интересов других лиц» четко выражена в частноправовых отраслях, где субъекты отношений, наделенные правами и обязанностями, юридически равны. Но было бы ошибочно универсализировать данную концепцию, а общие представления о посягательстве на интересы другого (лица) механически перекладывать на налоговую сферу в том же самом или близком к нему смысле.

Во-первых, пределы законных интересов налогоплательщиков имеют особенность, по сравнению с пределами осуществления гражданских субъективных прав (ст. 10 ГК РФ). Когда речь идет о пределах субъективных прав, имеется в виду заведомо недобросовестное осуществление прав (злоупотребление правом), действия в обход закона с противоправной целью, осуществление прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу или приобрести несправедливые преимущества и т. д.

В отношении законных интересов такое видение пределов не подходит, поскольку законность интереса несовместима с противоправностью и злоупотреблением в любых проявлениях. Если же фактический интерес налогоплательщика явно сопрягается с социально неприемлемыми способами, целью или средствами осуществления, то такой интерес не может считаться законным по своему содержанию, и, соответственно, в отношении него не могут устанавливаться какие-либо пределы, так как отсутствует сама правовая возможность102. Способ, цель, средства и т. п. являются внешними характеристиками фактического интереса и неотделимы от его содержания.

Во-вторых, рассуждения о мере законного интереса в публичных (налоговых) отношениях наталкиваются на вопрос: что значит нарушение других интересов? Если налогоплательщик нарушает закон, то, безусловно, он нарушает интересы третьих лиц, но в таком случае и интерес налогоплательщика не может именоваться законным. Выражение «законный интерес нарушает публичный интерес» находится в семантически противоречивой формулировке: либо интерес незаконный, либо он не нарушает.

Законный интерес налогоплательщика может существенно затрагивать публичный интерес, вторгаться в его сферу и выступать своеобразным противовесом. Французский конституционалист, профессор А. Эсмен более чем сто лет назад отмечал одну общую черту всех индивидуальных прав: «они ограничивают права государства»103.

Но такое соприкосновение интересов не означает автоматически, что публичный интерес нарушается, а фактический индивидуальный интерес незаконный. Дело в том, что частный интерес налогоплательщика изначально противопоставлен публичному (общественному), не всегда гармонизирован с ним. Причем налогоплательщик осуществляет свою деятельность целенаправленно. «Некие внутренние защитные механизмы, – отмечает А. В. Демин, – заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство», поскольку «стремление к <…> защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания», так как «чувство собственности является древнейшим человеческим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретаемым в процессе социальной адаптации»104.

Государство, являясь выразителем публичного интереса, стремится максимально обеспечить доходную часть бюджета за счет имущества налогоплательщика, а налогоплательщик стремится к минимальному отчуждению своего имущества. Эти два социальных интереса находятся в тесном единстве и взаимопроникновении друг в друга. С. А. Белоусов, отмечая диалектическую взаимосвязь частного и публичного интересов, справедливо указывает, что они «не могут в определенных аспектах не противоречить друг другу», поскольку «в правах заключены <…> частные интересы, а обязанности отражают в основном интересы общественные»105.

Наличием факта существования лишь одного публичного интереса едва ли возможно обосновать лимитирование законного притязания налогоплательщика; ровно как и обнаружение одного частного интереса налогоплательщика не во всех случаях обеспечивает его полную реализацию. Европейский Суд по правам человека сформировал позицию, согласно которой одной лишь принадлежности к публичным структурам недостаточно для оправдания применения государственных привилегий при всех обстоятельствах106. Этот подход в дальнейшем был имплементирован Конституционным Судом РФ107. Во всяком случае, коллизии, возникающие между равноценными по своему конституционному значению интересами, не могут преодолеваться путем предоставления защиты одним в нарушение других. В таких ситуациях интересы участников правоотношений должны получать соразмерную (пропорциональную) защиту на основе баланса конституционных ценностей.

И частный, и публичный интересы являются социальными ценностями в правовом государстве. Однако, как отмечал Д. Дидро, «общее благо люди видят только издали, между тем как частный интерес неизменно стоит перед их глазами»108. Р. Дворкин, в свою очередь, указывал, что «общее благо не может служить весомым основанием для ущемления прав, даже если благо, о котором идет речь, – это возросшее уважение к закону»109.

Таким образом, пределы законных интересов налогоплательщиков, наделенных свойствами контрарности (противоположности) и контрадикторности (противоречия) по отношению к публичным интересам, не могут эксплицироваться через экзистенцию последних.

Регулятивное воздействие очерчивает внешние пределы законных интересов налогоплательщиков. Граница стремлений налогоплательщика, его допустимое поведение по общему правилу обуславливаются нормами права.

Статья 54.1 НК РФ определяет телеологические пределы минимизации налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога: налоговая выгода не может рассматриваться в качестве главной (основной), самостоятельной деловой цели. Данное нормативное положение не отличается новизной содержания: аналогичная мысль была высказана Пленумом ВАС РФ еще в 2006 г.110

Однако не стоит забывать, что только федеральным законом (а не иным правовым актом) могут быть ограничены субъективные права (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ)111. И в этом отношении интересны рассуждения судьи Конституционного Суда РФ К. В. Арановского, высказанные в особом мнении по делу ООО «Мастер-Инструмент». В частности, К. В. Арановский акцентировал внимание, что и налоговое обязательство, и правовые ограничения, и налоговая ответственность, и состав правонарушения имеют исключительно законную форму. Эта форма представляется безальтернативной – «единственно возможной», а следовательно, «необоснованной может быть лишь выгода, которая получена (только. – добавлено Я. С.) в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом. <…> правоприменительная практика, прежде чем состоятся законодательные решения, не может вводить от себя новые ограничения прав, новые составы правонарушений и санкции за их совершение»112.

Следует признать, что и действующая норма права не всегда предоставляет субъектам правоотношения четкие ориентиры, поскольку в самом Налоговом кодексе РФ пределы законных интересов не формализованы, как и сами законные интересы в большинстве случаев; также не установлены и общие пределы, по примеру ст. 10 ГК РФ. Хотя бы в общей форме законодателю следовало описать неприемлемые формы налогового поведения, чтобы налогоплательщик без опасений мог правомерно использовать различного рода возможности. Отсутствие такого описания будет означать невозможность легитимного предъявления претензий налогоплательщику по имплицитным (неявным, скрытым) основаниям.

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «Литрес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на Литрес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.